Ligning Av Borettslag, Fusjon Av Borettslag Og Aksjeselskap, Samt Spørsmål Om Skatteposisjoner Og Når Kjøper Anses Å Ha Overtatt Andelen (Skatteloven §§ 7-3 Og 7-5)
Total Page：16
File Type：pdf, Size：1020Kb
Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet BFU 12/16. Avgitt 31.10.2016. Ligning av borettslag, fusjon av borettslag og aksjeselskap, samt spørsmål om skatteposisjoner og når kjøper anses å ha overtatt andelen (Skatteloven §§ 7-3 og 7-5) Saken omhandler et borettslag som blir eier av alle aksjene i et aksjeselskap med en tomt og et næringsbygg. Etter fusjon av disse selskapene skal bygget rives og det skal oppføres leiligheter på tomten. Det var reist flere spørsmål rundt fremgangsmåten. Skattedirektoratet uttalte at Borettslaget, som hadde én andelshaver i og ved utløpet av fusjonsåret, skulle lignes som et aksjeselskap. Det heleide aksjeselskapet kunne innfusjoneres i Borettslaget med skattemessig kontinuitet, med grunnlag i ulovfestet rett. Borettslaget anses å ha én andelseier frem til det tidspunkt én kjøper har betalt kjøpesummen, fått innført borett i grunnboken, samt fått plikt til å betale felleskostnader. Den negative gevinst- og tapskontoen, den tomme positive saldoen, samt eventuelt opparbeidet underskudd, skal fortsatt fradragsføres i Borettslaget etter at deltakerligning av andelshaverne/eierne er innført, jf. skatteloven § 7-3 ligning. Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at: 1 Innledning Anmodningen gjelder spørsmål om skattefri fusjon mellom Borettslaget og det heleide selskapet Bolig AS, samt overgang fra selskapsligning av Borettslaget til ligning etter skatteloven § 7-3. 2 Beskrivelse av sakens faktiske sider 2.1 Innledning Utbygging AS eier alle aksjene i Bolig AS, et selskap som eier en tomt med et næringsbygg. Bygget er planlagt revet slik at tomten kan benyttes til boligutvikling. Utbygging AS skal etablere Borettslaget og selge alle aksjene i Bolig AS til Borettslaget. Bolig AS ønskes deretter fusjonert inn i Borettslaget, slik at næringsbygget kan rives og et planlagt boligprosjekt kan gjennomføres. Boligprosjektet omfatter oppføring av til sammen 200 leiligheter som vil bli fordelt på 2 bygg. Det er planlagt at de 2 byggene med tilhørende tomteområde, skal eies av Borettslaget, som skal ha til formål å gi andelseierne bruksrett til boenheter i eiendommen, jf. borettslagsloven § 1-1. 2.2 Fremgangsmåte For at boligprosjektet skal kunne realiseres må tomten overføres fra Bolig AS til Borettslaget. Det knytter seg store merverdier til det aktuelle tomtearealet. Som et alternativ til salg av tomteområde fra Bolig AS til Borettslaget vurderes det å benytte følgende fremgangsmåte: Overdragelse av samtlige aksjer i Bolig AS til Borettslaget uten at transaksjonen utløser gevinstbeskatning, jf. reglene som følger av skatteloven § 2-38. Fusjon mellom Bolig AS og Borettslaget etter de ulovfestede reglene om skattefri fusjon mellom denne typen selskaper, hvor Borettslaget er overtakende selskap. Ved fusjonen vil Borettslaget overta Bolig AS sine eiendeler, rettigheter og forpliktelser i sin helhet. Rent praktisk gjennomføres fusjonen som en selskapsrettslig likvidasjon av Bolig AS. Borettslaget vil som resultat av denne transaksjonen bli direkte eier av tomten. Fusjonen mellom Borettslaget og Bolig AS planlegges gjennomført senest året før andeler i Borettslaget overdras til fremtidige borettslagsandelshavere, slik at Borettslaget skal selskapslignes i fusjonsåret. 2.3 Nærmere om Borettslaget og byggeprosjektet Utbygging AS vil inngå kontrakter med privatpersoner om salg av andeler i Borettslaget. I forbindelse med inngåelse av kontrakt, betaler kjøperen en andel av avtalt kjøpesum som forskudd, mens det resterende beløpet først vil bli betalt i forbindelse med overlevering av bruksretten til boligen, dvs. når boligen er ferdigstilt. Borettslaget vil stiftes etter reglene om utbyggeretablert borettslag ihht. borettslagsloven §§ 2- 12 og 2-13. Utbygger stifter Borettslaget med et antall andeler tilsvarende antall leiligheter, og vil bli sittende med samtlige andeler inntil boligprosjektet er helt eller delvis ferdigstilt. På denne måten ivaretas kontroll med byggesaken gjennom bestemmende innflytelse ved Borettslagets besluttende organer i utbyggingsperioden. Oppføringen av borettslagsboligene kan strekke seg over tid - i to etapper - og boligene vil i så fall bli innflytningsklare til ulik tid. Det vil således bli aktuelt med suksessiv overdragelse av innflytningsklare boliger til Borettslaget. I et utbyggeretablert borettslag vil det ikke skje en overdragelse av andeler til boligkjøper når boligene er innflytningsklare. Isteden etableres det en avtale om borett til de overtatte boliger som registreres i grunnboken. Kjøper får stort sett samme stilling som en andelshaver, med unntak av forvaltningsrettigheter i Borettslaget. Utbygger kan imidlertid ikke sitte på andeler hvor boligen er fysisk overlevert og særskilt borett er etablert i grunnboken, i mer enn 2 år. Kjøpesum gjøres opp i sin helhet ved overtakelse av innflytningsklar bolig, mens borettslagsandelen tilfaller boligkjøper vederlagsfritt på et senere tidspunkt. Det kan stilles spørsmål ved hvorvidt boligkjøper blir å anse som skattemessig eier fra det tidspunkt vedkommende får en borett til boligen, eller fra det tidspunkt vedkommende formelt blir andelseier i Borettslaget. Som nevnt, vil Utbygging AS formelt sett inneha eierbeføyelser til andelene i utbyggingsperioden. Til disse beføyelser vil det imidlertid ikke være knyttet noen borett. Når avtale om særskilt borett registreres i grunnboken på boligkjøper ved overtakelse av boligen, vil kjøper sitte på det som er det helt sentrale gode ved borettslagsandeler og som tradisjonelt klart har størst verdi. Innsender nevner også at boligkjøper i dette tilfelle er forpliktet til å betale en forholdsmessig andel av Borettslagets felleskostnader. Ettersom boligkjøper her vil ha full juridisk disposisjonsrett over boligen når avtale om særskilt borett registreres i grunnboken, og i realiteten opptrer som andelseier, er det innsenders vurdering at boligkjøper for skattemessige formål anses som eier av borettslagsandelen ved etablering av særskilt borett til boligen. 3 Skattefri fusjon mellom Borettslaget og Bolig AS 3.1 Gjeldende rett Adgangen til å foreta en skattefri fusjon følger av bestemmelsene i skattelovens kapittel 11. En skattefri fusjon mellom Borettslaget og Bolig AS vil imidlertid ikke være mulig med hjemmel i disse reglene ettersom det oppstilles som vilkår at selskapene er «likeartede». Videre følger det av Lignings-ABC 2015/16 side 651, ifølge innsender, at det i praksis er åpnet for å gjennomføre skattefri fusjon etter ulovfestet rett mellom selskaper som i det vesentligste har sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå. Samme sted vises det til en konkret bindende forhåndsuttalelse (BFU 38/2008) hvor det på grunnlag av ulovfestet rett ble godtatt en skattefri fusjon mellom et borettslag og et heleid aksjeselskap. En forutsetning var at borettslaget ble lignet som eget skattesubjekt i fusjonsåret slik at ligningsmåten for fusjonspartene var sammenfallende. De fleste borettslag oppfyller, slik innsender ser det, vilkårene for ligning etter reglene i skatteloven § 7-3, hvilket innebærer at borettslaget ikke lignes som eget skattesubjekt, men at inntekt og formue fastsettes og beskattes på andelshavernes hender. Det vil dermed ikke være sammenfall i ligningsmåte mellom fusjonspartene ettersom et aksjeselskap lignes som et eget skattesubjekt. En skattefri fusjon mellom et borettslag og et heleid aksjeselskap, må således, ifølge innsender, gjennomføres senest året før borettslaget blir lignet etter reglene som følger av skatteloven § 7-3. 3.2 Ligning etter skatteloven § 7-3 Ved ligning etter bestemmelsene i skatteloven § 7-3 vil inntekt og formue som nevnt ovenfor bli fastsatt på den enkelte andelshavers hånd. Borettslaget vil således ikke være skattesubjekt. Hovedvilkåret for ligning etter skatteloven § 7-3 er, ifølge innsender, at selskapet har som hovedformål å gi andelshaverne bolig i hus eid av selskapet. I tillegg må minst 85 % av selskapets inntekter komme fra personlige andelshavere. Videre følger det av Lignings-ABC 2015/16 side 210 at det ved vurdering av om prosentkravet til inntektene er oppfylt, tas utgangspunkt i alle inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger som er planlagt, herunder stipulert leie for lokaler som ikke er ferdigstilt eller solgt. Slik innsender oppfatter det vil således vilkåret for ligning etter skatteloven § 7-3 i utgangspunktet være oppfylt fra det tidspunkt hvor Borettslagets formål realiseres, dvs. ved oppstart av byggeprosjektet. Imidlertid fremgår det av Lignings-ABC 2015/16 side 210 at et boligselskap med bare én aksjonær, ikke skal lignes etter skatteloven § 7-3, selv om vilkårene for øvrig er oppfylt. Videre viser Lignings-ABC til en uttalelse fra Finansdepartementet av 5. april 1995. Departementet uttaler her som følger; "Det fremgår imidlertid av forarbeidene at formålet med særreglene for boligselskaper var å støtte den voksende andel av boligkooperativer, jf. Ot.prp. nr. 66 (1939). Dette taler klart for at selskap med en aksjonær faller utenfor særreglene for boligselskaper." I en uttalelse av 18. september 2008 (BFU 38/08) legger Skattedirektoratet til grunn at ovennevnte ikke bare gjelder boligaksjeselskaper, mens også for borettslag med kun én andelshaver. 3.3 Innsenders vurdering Basert på ovennevnte er det innsenders oppfatning at Borettslaget ikke vil kvalifisere for ligning etter skatteloven § 7-3 så lenge Utbygging AS er eneste andelshaver ved utgangen av inntektsåret, og avtale om borett ikke er registrert