Onroerend goed in de btw: Zo vast als een huis op losse schroeven
- Een onderzoek naar het object van levering bij vastgoedtransacties in de btw -
Naam: N.M. (Nicolette) Endeveld RB Opleiding: Master Fiscaal Recht Studentnummer: 2006756 Afstudeerdatum: 20 januari 2021 Begeleider: Mr. L. Neijtzell de Wilde Examencommissie: Prof. dr. H.W.M. van Kesteren Mr. L. Neijtzell de Wilde Voorwoord
In de zomer van 2016 reed ik laat in de avond met een glimlach terug naar huis. De Tilburg University en het Register Belastingadviseurs hadden die avond voor een groep RB studenten een bijeenkomst georganiseerd die in het teken stond van de opleiding Fiscaal Recht. Bij het zien van het pre-master programma had ik aanvankelijk lichte twijfels gezien de vele juridische vakken, maar een paar maanden later begon ik vol enthousiasme aan de Tilburg University. Mijn keuze om in Tilburg te gaan studeren was niet verrassend gezien de universiteit een goede reputatie heeft op het gebied van de indirecte belastingen. Tijdens de RB opleiding is mijn passie voor de omzetbelasting ontstaan. Hier wil ik mede Marja van den Oetelaar hartelijk voor danken. Met haar bevlogenheid heeft zij mij de liefde voor het vak bijgebracht. Het mag dan ook geen verrassing heten dat ik een scriptie zou gaan schrijven op het gebied van de omzetbelasting. De zaak Don Bosco vond ik een dermate fascinerend arrest dat ik een voorliefde heb ontwikkeld voor onroerend goed in de omzetbelasting. In deze scriptie staan dan ook vastgoedtransacties in de btw centraal.
Menig student schrijft in zijn voorwoord dat in het leven niets zeker is behalve de dood en belastingen. Hier zou ik toch nog graag iets aan toevoegen. Voor mij is het zeker dat je als mens groeit door jezelf te blijven ontwikkelen en de uitdagingen die op je pad komen aan te gaan. Ik ben dan ook dankbaar dat ik aan de Tilburg University heb mogen studeren. De studie Fiscaal Recht heb ik met veel plezier doorlopen. Achteraf blijkt ook dat ‘al die juridische vakken’ je een veel betere fiscalist maken. Daarbij moet ik toegeven dat ik ook dermate veel plezier had in onder meer het goederen- en insolventierecht en het straf(proces)recht, dat ik zelfs heb overwogen om tevens Nederlands Recht te studeren. Wie weet ligt daar een volgende uitdaging.
Tot slot wil ik graag mijn scriptiebegeleider Lex Neijtzell de Wilde hartelijk danken voor de prettige en goede begeleiding. Wij hadden de afspraak gemaakt dat als ik hard zou werken, dat u dat ook zou doen. Ik hoop dat u geen spijt heeft gehad van onze afspraak. En Pauline Snoep, bedankt dat u er altijd was, ondanks mijn liefde voor AFC Ajax.
Nicolette Endeveld Naaldwijk, december 2020
2
Inhoudsopgave Bladzijde
Voorwoord 2
Lijst van gebruikte afkortingen 5
1 Inleiding 6 1.1 Aanleiding 6 1.2 Probleemstelling 8 1.3 Verantwoording van de opzet 9 1.4 Afbakening 10
2 Het systeem van de omzetbelasting 11 2.1 Inleiding 11 2.2 Het rechtskarakter van de btw 11 2.3 Het neutraliteitsbeginsel 13 2.4 Economische realiteit 14 2.5 Ondernemerschap in de btw 16 2.6 Deelconclusie 18
3 Onroerend goed in de omzetbelasting 19 3.1 Inleiding 19 3.2 Het begrip onroerend goed 19 3.3 De levering van onroerend goed 20 3.3.1 Van rechtswege belaste leveringen 21 3.3.2 Leveringsbegrip 23 3.3.3 Moment van levering 25 3.3.4 Aftrek van btw 26 3.4 Samenloopvrijstelling 27 3.5 Deelconclusie 28
4 Samengestelde prestaties 29 4.1 Inleiding 29 4.2 Leer van de samengestelde prestatie 29 4.2.1 Btw-regime bij samengestelde prestaties 29 4.2.2 Eén enkele prestatie of zelfstandige prestaties 31 4.3 Samengestelde prestaties en onroerend goed 33 4.3.1 Bedoeling van partijen 34 4.3.2 Sloop voor rekening en risico van koper 35 4.3.3 Sloopwerkzaamheden uitbesteden aan koper 38 4.4 Meerdere ondernemers, één prestatie? 43 4.5 Deelconclusie 48
5 Staat en gebruik van het onroerend goed 50 5.1 Inleiding 50 5.2 Subjectieve intenties 50 5.3 Staat van het onroerend goed 52
3 5.4 Gebruik van het onroerend goed 54 5.5 Deelconclusie 57
6 Eindconclusie 58
7 Lijst van aangehaalde literatuur 61
8 Lijst van aangehaalde jurisprudentie 63
4 Lijst van gebruikte afkortingen
A-G Advocaat-Generaal art. Artikel B2B Business-to-Business BNB Beslissing in belastingzaken, Nederlandse Belasting- Rechtspraak btw belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn nr. 2006/112/EG, betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde Btw-Uitvoeringsverordening Verordening van de commissie van 15 maart 2011, nr. 2001/282/EU houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG, betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. BW Burgerlijk Wetboek c.q. casu quo Concl. Conclusie diss. dissertatie EU Europese Unie FED Fiscaal Weekblad FED Hof Gerechtshof HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ Hof van Justitie, onderdeel van het Hof van Justitie van de EU jo. Juncto Jur. Jurisprudentie van het Hof van Justitie m.nt met noot NJ Nederlandse Jurisprudentie nr. Nummer NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht o.a. onder andere p. pagina pt. punt r.o. rechtsoverweging V-N Vakstudie Nieuws WBR Wet op belastingen van rechtsverkeer Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht
5 1 Inleiding
1.1 Aanleiding
Onroerend goed blijkt een fascinerend onderwerp. Niet alleen bij De Rijdende Rechter ontstaan hoogoplopende conflicten tussen buren als het gaat om geschillen op het gebied van onroerend goed, maar ook tussen de belastingplichtige en de inspecteur van de Belastingdienst blijkt onroerend goed en heffing van btw vaak onderwerp van discussie. Hoewel de gebezigde (schutting)taal in het spraakmakende programma een hartstochtelijkere vorm zal aannemen dan hetgeen tussen de inspecteur en de belastingplichtige gebruikelijk is, zijn de belangen in het laatste geval zeker niet minder groot te noemen. Bij vastgoedtransacties gaat het veelal over aanzienlijke bedragen, waarbij de omzet- en overdrachtsbelasting een belangrijke rol spelen.
De levering van onroerend goed is in beginsel vrijgesteld van omzetbelasting en belast met overdrachtsbelasting.1 Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan de levering van een oud gebouw. Over de koopsom van het oude gebouw is 6%2 overdrachtsbelasting verschuldigd hetgeen niet in aftrek kan worden gebracht. Zoals de woorden ‘in beginsel’ impliceren, bestaan op deze vrijstelling in de Wet op de omzetbelasting enkele uitzonderingen. Het leveren van een bouwterrein vormt één van deze uitzonderingen. De levering van een bouwterrein is van rechtswege belast met omzetbelasting en vrijgesteld van overdrachtsbelasting.3 Indien het goed door de koper wordt gebruikt voor btw-belaste prestaties kan de omzetbelasting in aftrek worden gebracht.
Naar verwachting zou het antwoord op de vraag wat het object van levering is tamelijk simpel moeten zijn. Echter, niets is minder waar. Wanneer de vraag zich voordoet of de levering van een onroerend goed kwalificeert als de levering van een oud gebouw of juist dat van een bouwterrein, is het de ondernemer aan te raden om vooraf een goede btw-adviseur in de arm te nemen. Het is namelijk mogelijk dat er juridisch gezien een gebouw wordt geleverd terwijl deze levering btw- technisch wordt aangemerkt als een bouwterrein. Dit kan het beste worden geïllustreerd met een voorbeeld.
1 Zie art. 11 lid 1 onderdeel a Wet OB en art. 2 lid 1 WBR. 2 Voor de verkrijging van woningen geldt echter een tarief van 2% ex art. 14 lid 2 WBR. 3 Art. 11 lid 1 onderdeel a onder 1 Wet OB jo. art. 15 lid 1 onderdeel a WBR.
6 Vastgoedonderneming DB besluit een perceel met hierop twee oude gebouwen te kopen, met de bedoeling om deze gebouwen te laten slopen ten behoeve van nieuwbouw. Ten tijde van de overdracht heeft de verkoper niet alleen de sloopvergunning aangevraagd, maar is hij tevens reeds begonnen met de sloop van de gebouwen. Pas na de overdracht zullen de panden voor rekening en risico van de verkoper geheel worden gesloopt. De vraag is of hier sprake is van de levering van een oud gebouw of een bouwterrein. De adviseur van de (ver)kopende partij zal het standpunt innemen dat hier sprake is van de levering van een bouwterrein, hetgeen een btw- belaste levering betreft. De inspecteur zou naar alle waarschijnlijkheid het standpunt hebben ingenomen dat de levering kwalificeert als de levering van een bestaand oud gebouw, ware het niet dat hier reeds een uitspraak over is gedaan door het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) in de identieke zaak Don Bosco4. Het HvJ oordeelt in dit onderhavige arrest dat de levering van het onroerend goed kwalificeert als de levering van een bouwterrein, ongeacht hoe ver de sloop van de gebouwen is gevorderd op het moment van de overdracht. Een soortgelijke vraag is voorgelegd bij het HvJ in de KPC Herning-zaak5. Echter is het hier niet de verkoper die de sloop van de onroerende zaak uitvoert, maar de sloop gebeurt door en voor rekening en risico van de koper. Het HvJ oordeelt hier dat de levering juist niet kan worden aangemerkt als de levering van een bouwterrein.
Ondanks dat op het moment van de overdracht in beide arresten er nog (deels) een gebouw staat, komt het HvJ toch tot een ander oordeel in de KPC Herning-zaak dan in het arrest Don Bosco. Het HvJ maakt bij deze arresten gebruik van het leerstuk ‘samengestelde prestaties’. De vraag die speelt is of de handelingen kwalificeren als één enkele prestatie of als meerdere zelfstandige prestaties. Van een samengestelde prestatie is bijvoorbeeld sprake wanneer economisch gezien één prestatie wordt geleverd waarbij het kunstmatig zou zijn om deze uit elkaar te halen.6 Dit laatste doet zich voor in het Don Bosco-arrest. Het was niet de bedoeling van de koper om de oude panden te verkrijgen, maar juist een onbebouwd terrein teneinde aldaar nieuwbouw te realiseren. De verkoper had de verplichting op zich genomen om de gebouwen te slopen. Waar juridisch gezien een perceel met twee gebouwen wordt geleverd, wordt vanuit btw-perspectief een onbebouwd terrein geleverd. Het zou volgens het HvJ kunstmatig zijn om de levering van het pand en de sloopwerkzaamheden te splitsen.
4 HvJ 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed), BNB 2011/14. 5 HvJ 4 september 2019, nr. C-71/18 (KPC Herning), V-N 2019/46.12. 6 Zie o.a. HvJ 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen en OV Bank), BNB 2006/115, r.o. 22.
7 In de KPC Herning-zaak had de verkopende partij (KPC) niet de sloopverplichting op zich genomen. Het doel van beide partijen was gericht op nieuwbouw en was als zodanig vastgelegd. KPC zou de realisatie van de nieuwe woningen op zich nemen. De nieuwbouw was nog niet gestart op het moment van de overdracht. Het oude pakhuis was zelfs nog volledig in gebruik. Het HvJ oordeelt dat het gaat om zelfstandige prestaties daar het pand nog reeds in gebruik is én de sloop niet voor rekening en risico van de verkoper komt. Dat partijen een andere bedoeling hadden acht het HvJ niet relevant.
Deze arresten zijn voor mij de aanleiding geweest tot dit onderzoek. De financiële consequenties kunnen groot zijn bij de niet altijd eenvoudig te beantwoorden vraag wat er btw-technisch wordt geleverd. Want wat zou het oordeel van het HvJ in de KPC Herning-zaak zijn geweest indien niet de vraag was voorgelegd of er sprake was van een bouwterrein, maar juist van nieuwbouw? Mogelijk zou de levering van het pakhuis en de nieuwbouw een samengestelde prestatie vormen. De ontbrekende sloopverplichting van de verkoper zou in dat geval wellicht minder van belang zijn dan bij de vraag of er sprake is van een bouwterrein. Tevens is het de vraag welke rol de feitelijke staat en het gebruik van het oude gebouw op het moment van levering spelen. Want wat is het object van levering als de verkoper in het eerder genoemde voorbeeld van Vastgoedonderneming DB het onroerend goed verkoopt aan DB en daarbij de sloopverplichting op zich neemt, maar vervolgens nog wel tot een jaar na overdacht gebruik wil blijven maken van het bestaande pand? Doorbreekt het gebruik van het pand ook een samengestelde prestatie?
Waar het in De Rijdende Rechter eindigt met de gevleugelde woorden “dit is mijn uitspraak en zo zit het”, zullen ook na de KPC Herning-zaak ongetwijfeld nog vele procedures volgen. Want hoe het echt zit, dat is nu nog de vraag.
1.2 Probleemstelling
Zoals uit de voorgaande paragraaf blijkt kunnen handelingen van de betrokken partijen bepalend zijn voor de kwalificatie van het object van levering. De vraag is hoe ver handelingen van de betrokken partijen kunnen dan wel moeten gaan om als een samengestelde prestatie te worden aangemerkt overeenkomstig het Don Bosco-arrest, en wanneer handelingen juist zullen leiden tot de uitkomst van de KPC Herning-zaak waarbij de samengestelde prestatie wordt doorbroken. In deze scriptie zal ik onderzoeken in hoeverre handelingen een bepalende factor zijn bij de kwalificatie van vastgoedtransacties en in hoeverre de wil van partijen hierbij een rol speelt.
8 Daarnaast onderzoek ik de rol van de feitelijke staat en het gebruik van het geleverde goed bij het bepalen van het object van levering. De probleemstelling luidt dan ook als volgt:
In hoeverre zijn handelingen door betrokken partijen van doorslaggevende invloed bij het bepalen van het object van levering, en welke rol speelt het gebruik van het vastgoed ten tijde van de overdracht bij de kwalificatie van het leveringsobject?
De probleemstelling is onder te verdelen in de volgende deelvragen:
- Op welke wijze wordt het moment van levering van onroerend goed voor de omzetbelasting bepaald? - Kunnen meerdere handelingen worden aangemerkt als een enkelvoudige prestatie wanneer deze handelingen worden verricht door verschillende partijen? - Doorbreekt de uitbesteding van werkzaamheden van de verkoper aan de koper een samengestelde prestatie? - In hoeverre spelen de intenties van partijen een rol bij de kwalificatie van vastgoedtransacties? - Welk belang kan worden toegekend aan de staat en het gebruik van de oude bebouwing op het moment van overdracht ten aanzien van de btw-kwalificatie van het onroerend goed?
1.3 Verantwoording van de opzet
Om tot de beantwoording van de probleemstelling te komen zal ik allereerst in hoofdstuk twee het systeem van de omzetbelasting behandelen. Hierbij zal aandacht worden besteed aan onder meer het rechtskarakter van de btw en de fiscale neutraliteit. Ook wordt de economische realiteit behandeld hetgeen volgens vaste rechtspraak van het HvJ een fundamenteel criterium is voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel. Voor een goed begrip zal derhalve aandacht worden besteed aan wat de economische realiteit inhoudt. Voorts is van belang om in te gaan op de behandeling van onroerend goed in de Wet op de omzetbelasting, wat in hoofdstuk drie zal worden behandeld. In dit hoofdstuk wordt onder meer stilgestaan bij het begrip onroerend goed en het moment van levering. Tevens zal ik kort de samenloop bespreken tussen de omzetbelasting en de overdrachtsbelasting. In het vierde hoofdstuk behandel ik het leerstuk van de samengestelde prestatie waarbij onder meer de situatie wordt belicht waarin meerdere
9 handelingen door verschillende partijen worden verricht. Onderzocht zal worden in hoeverre de handelingen van de afnemer van invloed zijn op het karakter van de prestatie. In hoofdstuk vijf wordt de rol van de subjectieve intenties van partijen bij de btw-kwalificatie behandeld, en onderzocht of de feitelijke staat en/of het gebruik van het geleverde goed een bepalende factor vormen. Hoofdstuk zes vormt het sluitstuk van dit onderzoek. In dit laatste hoofdstuk wordt het onderzoek afgesloten met een samenvatting en zal antwoord worden gegeven op de probleemstelling.
1.4 Afbakening
In deze scriptie richt ik mij tot het object van levering bij onroerendgoedtransacties. Hierbij zal onderzoek worden gedaan naar de toerekening van handelingen aan diverse partijen en welke invloed dit heeft op de btw-kwalificatie van de vastgoedtransactie. Mede vormt de feitelijke staat als ook het gebruik van de oude bebouwing ten tijde van de overdracht een belangrijk aspect van dit onderzoek. De overdrachtsbelasting zal louter worden behandeld in het licht van de samenloopvrijstelling. Tevens zal ik geen diepgaand onderzoek doen naar de definitie van het begrip bouwterrein, noch zal ik ingaan op het vervaardigen van onroerende zaken, de verhuur van onroerende zaken of intracommunautaire leveringen. Bij de levering van onroerende zaken zal ik mij beperken tot de levering aan ondernemers (B2B) en niet aan particulieren afnemers. De begrippen onroerend goed, onroerende zaken en vastgoed worden door elkaar gebruikt. Deze termen dekken dezelfde lading.
10 2 Het systeem van de omzetbelasting
2.1 Inleiding
‘Niets is zo blijvend als een tijdelijke maatregel’.7 De omzetbelasting zelf blijkt hier een mooi voorbeeld van te zijn. In het jaar 1934 werd ten tijde van economische crisis de omzetbelasting in Nederland ingevoerd. Hoewel het de bedoeling was om deze belasting na de crisis weer af te schaffen, bleek dit niet haalbaar vanwege de stijgende overheidsuitgaven. Tot op de dag van vandaag kennen wij in Nederland de omzetbelasting, hoewel deze sedert 1934 aan heel wat wijzigingen onderhevig is geweest.8 Ook de heffing van omzet- en overdrachtsbelasting met betrekking tot onroerend goed is in de loop der jaren gewijzigd. Voordat specifiek in zal worden gegaan op de behandeling van onroerend goed in de omzetbelasting, is het van belang om allereerst kennis te nemen van de algemene aspecten van de btw. In dit hoofdstuk zullen de kenmerken en de aard van de omzetbelasting aan bod komen. In paragraaf 2.2 sta ik stil bij het rechtskarakter van de btw. Vervolgens ga ik in op het neutraliteitsbeginsel (paragraaf 2.3) en de economische realiteit (paragraaf 2.4). In paragraaf 2.5 zal aandacht worden besteed aan de vraag wanneer iemand kwalificeert als btw-ondernemer. Ik sluit dit hoofdstuk af in paragraaf 2.6 met een tussenconclusie.
2.2 Het rechtskarakter van de btw
De omzetbelasting is voor de staat een belangrijke inkomstenbron.9 Maar wie en wat wenst de wetgever eigenlijk te belasten? In deze paragraaf zal het rechtskarakter van de omzetbelasting worden besproken, hetgeen -kort gezegd- beschrijft wie (subject) en wat (object) de btw beoogt te belasten.10
De omzetbelasting wordt een algemene (verbruiks)belasting genoemd die in beginsel ziet op alle leveringen van goederen en diensten.11 De btw is erop gericht om in het algemeen het verbruik
7 Bekend Haags adagium. 8 M.E. Van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2017 p. 2. 9 Na de loon- en inkomstenbelasting is de omzetbelasting de belangrijkste inkomstenbron voor de staat. Volgens het ministerie van Financiën stegen de inkomsten uit omzetbelasting naar ruim 57 miljard euro in het jaar 2019. 10 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Kluwer, Deventer 2009. 11 Zie ook art. 1 lid 2 van de Btw-richtlijn.
11 van particuliere consumenten te belasten.12 Het beoogde object lijkt daarmee ‘consumptie’, oftewel het ‘verbruik’ te zijn.13 Echter is niet iedereen het erover eens dat de omzetbelasting het karakter heeft van een verbruiksbelasting. De omzetbelasting heeft immers ook elementen van een bestedingsbelasting. De redenering van de overheid is dat waar de consument bereid is geld te besteden, het billijk is een gedeelte van wat hij uitgeeft af te staan aan de staat gezien deze bestedingen duiden op de aanwezigheid van draagkracht.14 Dit duidt op een bestedingsbelasting. Een voorbeeld hiervan betreft de aankoop van een doos eieren waarover bij het afrekenen in de supermarkt btw is betaald. Bij thuiskomst blijkt de doos niet goed dicht te zitten en de eieren vallen uit de doos. Indien men er niet als de kippen bij is om de eieren nog op te vangen, is de kans groot dat deze niet meer kunnen worden gebruikt. Bij de aankoop (besteding) is dan wel btw afgedragen terwijl de eieren niet zijn verbruikt. In een verbruiksbelasting zou het bedrag aan betaalde btw weer geretourneerd moeten worden, hetgeen in de praktijk niet gebeurt.
Het hierboven genoemde voorbeeld lijkt aan te sluiten bij de gedachte dat de omzetbelasting een bestedingsbelasting is. Echter houdt de wetgever in sommige gevallen wel rekening met het feitelijk verbruik.15 Zoals in het eerste hoofdstuk naar voren is gekomen, is de levering van een oud pand vrijgesteld van omzetbelasting. Op het moment dat de overdracht plaatsvindt van dit oude gebouw, is het gebouw nog niet geheel ‘verbruikt’ aangezien de koper dit gebouw ook weer zal gebruiken. De wetgever houdt rekening met het verdere verbruik van dit pand door de levering vrij te stellen van btw. Hierbij past het rechtskarakter van een verbruiksbelasting. Van Hilten en Van Kesteren stellen nog wel het principiële punt aan de orde of, en zo ja in hoeverre, onroerende zaken in een verbruiksbelasting moeten worden betrokken.16 Immers kan grond lastig ‘verbruikt’ worden. Toch is ervoor gekozen om ook leveringshandelingen met betrekking tot grond in de heffing te betrekken, aangezien grond deel kan uitmaken van economische productiehandelingen die daaraan een zekere waarde toevoegen.17
12 A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, S.B. Cornielje, F. Nellen, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer 2020, p. 12. 13 Betoogd zou kunnen worden dat de begrippen verbruik en consumptie niet hetzelfde omvatten, echter zal in deze scriptie geen onderscheid worden gemaakt tussen verbruiksbelasting en belasting over consumptie. 14 S.B. Cornielje, Cursus Belastingrecht OB.0.0.5.C. 15 Denk hierbij aan de overdacht van onroerend goed en de margeregeling. 16 M.E. Van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2017 p. 289. 17 M.E. Van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2017 p. 289.
12 Wanneer een onroerende zaak wordt geleverd, moet ook duidelijk zijn wie de belasting moet betalen. Het beoogde subject is de consument. Echter is het beoogde subject een ander dan diegene die feitelijk het subject van heffing is. Ingevolge art. 193 van de Btw-richtlijn is de btw verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht.18 Immers is het praktisch gezien niet haalbaar om iedere consument in de heffing te betrekken, waardoor de heffing van btw in de eerdere fase plaatsvindt.
Naast een indirecte belasting is de omzetbelasting ook een objectieve belasting. De objectieve aard van de prestatie staat voorop. In beginsel zijn de subjectieve omstandigheden dan ook niet leidend voor de toepassing van btw. In hoeverre intenties van partijen een rol spelen binnen deze objectieve belasting zal ik behandelen in hoofdstuk vijf.
2.3 Het neutraliteitsbeginsel
Naast de vraag wie en wat men wil belasten, is het tevens van belang te bekijken op welke wijze de omzetbelasting beoogt te belasten. De heffing dient op een zo’n neutraal mogelijke manier plaats te vinden.19 De begrippen ‘neutraal’ en ‘neutraliteitsbeginsel’ worden veelvuldig gebruikt in de literatuur maar ook door het HvJ. Het is naar het oordeel van het HvJ dan ook een belangrijk beginsel dat aan het gemeenschappelijke btw-stelsel ten grondslag ligt.20
Het neutraliteitsbeginsel kent verschillende verschijningsvormen die onderscheiden kunnen worden. Eén van de vormen van het neutraliteitsbeginsel is de economische neutraliteit. Als uitgangpunt geldt dat een algemene verbruiksbelasting de concurrentieverhoudingen tussen de ondernemers niet mag verstoren.21 In gelijke gevallen of omstandigheden mag de btw-druk niet verschillen. De belasting dient strikt evenredig te zijn aan de prijs van de goederen en diensten.22 Ten tweede heeft het neutraliteitsbeginsel een juridisch aspect. Soortgelijke goederen en diensten die met elkaar concurreren dienen voor de heffing van omzetbelasting zo gelijk mogelijk te worden behandeld. De btw-druk mag niet afhankelijk zijn van de hoeveelheid schakels in de
18 Zie voor eenzelfde bepaling art. 12 lid 1 Wet OB. 19 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Kluwer, Deventer 2009. 20 Zie onder meer HvJ 27 juni 1989, nr. 50/88 (Kühne), FED 1990/739, r.o. 17. 21 M.E. Van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2017 p. 49. 22 A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, S.B. Cornielje, F. Nellen, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer 2020, p 25.
13 productie- en distributieketen.23 Het neutraliteitsbeginsel wordt ook wel een uitvloeisel van het beginsel van gelijke behandeling genoemd.24 Tenslotte kent het neutraliteitsbeginsel ook de vorm van externe neutraliteit. Deze vorm ziet op het handelsverkeer met andere landen. De neutraliteit speelt een belangrijke rol bij één van de belangrijkste doelstellingen van de Europese Unie: het realiseren van een interne markt. Verstoringen van concurrentieverhoudingen tussen binnen- en buitenlandse bedrijven dient te worden voorkomen De belastingdruk op ingevoerde goederen vanuit een ander land dient gelijk te zijn aan de soortelijke goederen die in het binnenland zijn voortgebracht. De belasting mag geen zakelijke beslissingen beïnvloeden.
Belastingneutraliteit houdt ook in dat er geen cumulatie van btw mag plaatsvinden.25 Een belangrijk onderdeel hiervan is het recht op aftrek van btw, hetgeen cumulatie moet voorkomen.26 Het toestaan van aftrek van btw strekt ertoe de ondernemer geheel te ontlasten van diens uiteindelijke btw-last. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt de neutrale fiscale heffing van alle economische activiteiten mits deze activiteiten zelf zijn onderworpen aan de btw.27 Vrijstellingen kunnen echter leiden tot cumulatie indien de prestaties niet direct aan de particuliere consument worden geleverd. Voor de ondernemer die vrijgestelde prestaties levert is de daarop drukkende omzetbelasting niet aftrekbaar. Het gevolg hiervan is dat de omzetbelasting deel uitmaakt van de kostprijs, hetgeen wordt doorberekend aan de afnemer. De btw gaat daardoor als het ware als een soort ‘spookbelasting’ door de verdere productie- en distributieketen.28
2.4 Economische realiteit
Normaal gesproken geven contractuele bepalingen de economische realiteit weer. Het uitgangspunt is dan ook dat fiscaal wordt aangesloten bij de overeenkomsten tussen partijen. Hetgeen civielrechtelijk is overeengekomen is in beginsel ook fiscaal het voorwerp van de prestatie. Echter blijkt uit de rechtspraak dat -door middel van herkwalificatie- wordt afgeweken van hetgeen contractueel is bepaald wanneer de fiscale gevolgen van de civielrechtelijke vorm
23 M.E. Van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2017 p. 52. 24 A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, S.B. Cornielje, F. Nellen, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer 2020, p 25. 25 A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, S.B. Cornielje, F. Nellen, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer 2020, p. 25. 26 Zie bijvoorbeeld HvJ 14 februari 1985, nr. C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315. 27 Zie HvJ 21 september 2017, nr. C-441/16 (SMS Group), V-N 2017/49.16. 28 M.E. Van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2017 p. 52.
14 onaanvaardbaar zijn wegens zowel het economisch resultaat ervan als de strekking van de belastingwet.29 Ook in btw-zaken wordt de economische realiteit al vele jaren toegepast door het HvJ. Volgens Van Doesum en Nellen staat het HvJ niet toe dat de btw-regels worden toegepast op basis van contractuele afspraken wanneer deze niet in lijn zijn met het feitelijke gedrag van de betrokken partijen.30 A-G Bobek benoemt in diens conclusie bij de KPC Herning-zaak dan ook dat bij de duiding van een prestatie dient te worden gekeken naar het objectieve karakter, waarbij de economische en commerciële realiteit van de handeling achterhaald moet worden door alle relevante factoren in ogenschouw te nemen.31
De economische realiteit wordt door het HvJ gebruikt als instrument om een doelgerichte toepassing van de btw te realiseren, waarbij gekeken wordt naar alle relevante feiten. Het objectieve karakter van de transactie wordt beoordeeld doordat het HvJ aansluit bij de economische realiteit waarbij voorrang wordt gegeven aan het feitelijk gedrag en niet aan hetgeen contractueel is bepaald. Doordat de daadwerkelijke prestatie als uitgangspunt wordt genomen, wordt recht gedaan aan het gelijkheidsbeginsel. Gelijksoortige diensten en goederen die met elkaar concurreren dienen gelijk te worden behandeld.32
Het aansluiten bij de economische realiteit heeft mede ten doel dat de btw wetgeving in iedere lidstaat hetzelfde, fiscaal neutraal, wordt uitgelegd en niet afhankelijk is van bepalingen in de nationale wetgeving.33 Het HvJ noemt de economische realiteit ook wel een fundamenteel criterium voor de toepassing van het btw-stelsel.34 Ondanks dat het een fundamenteel criterium genoemd wordt, ontbreekt een wettelijke definitie, noch wordt het begrip door het HvJ gedefinieerd. De economische realiteit kan volgens Van Doesum & Nellen worden opgevat als ‘een juridische perceptie van een bestaande stand van zaken die de economische betrekkingen tussen twee of meer partijen definieert’.35 Het uitgangspunt van de economische realiteit is de werkelijke aard van de prestaties. In veel gevallen komen contractuele bepalingen waarin de afspraken tussen partijen zijn vastgelegd overeen met de economische realiteit. Echter kan het
29 Conclusie A-G Niessen 22 mei 2014, nr. 13/02758, punt 4.9. 30 A.J. van Doesum & F.J.G. Nellen, ‘Economic Reality in EU VAT’, EC Tax Review 2020/5. 31 Conclusie A-G M. Bobek, 19 maart 2019, C-71/18, punt 36. 32 A.H. Bomer, Unierechtelijke beginselen en BTW, Deventer: Kluwer 2013. 33 I. Duinker & K. Dijkstra, ‘Sale and lease back: een worsteling tussen de juridische en economische benadering’, BTW-bulletin 2020/64. 34 Zie o.a. HvJ 7 oktober 2010 C-53/09 (Loyalty Management UK ltd), V-N 2010/55.21 en HvJ 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS A/S), V-N 1997/1662. 35 A.J. van Doesum & F.J.G. Nellen, ‘Economic Reality in EU VAT’, EC Tax Review 2020/5.
15 ook voorkomen dat de juridische realiteit niet de economische realiteit weerspiegelt. In het arrest Paul Newey36 stond de vraag centraal wie de afnemer van een prestatie was. Het HvJ oordeelt dat contractuele bepalingen niet doorslaggevend zijn bij de vaststelling wie de ontvanger en wie de verrichter is van een dienst. Volgens het HvJ kan met name aan de contractuele bepalingen voorbij worden gegaan wanneer zij een kunstmatige constructie vormen die niet de economische realiteit weergeeft. De economische realiteit wordt ook ingezet bij andere situaties dan in het geval van misbruik van recht.37
De economische realiteit is in zekere zin ook terug te vinden in de jurisprudentie met betrekking tot de samengestelde prestaties.38 In Don Bosco overweegt het HvJ dat wanneer economisch gezien één dienst wordt geleverd, omdat twee of meer elementen of handelingen zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische handeling vormen, deze niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald.39 De economische realiteit is dat de verkoper bouwgrond verkoopt aan de koper, ondanks dat de feitelijke sloopwerkzaamheden nog niet waren voltooid.
2.5 Ondernemerschap in de btw
In het eerste hoofdstuk kwam reeds naar voren dat de levering van een bouwterrein door een btw- ondernemer belast is met omzetbelasting. Indien de afnemer een ondernemer is, kan de in rekening gebrachte btw in aftrek worden genomen mits de afnemer btw-belaste prestaties verricht ten aanzien van het onroerend goed. Aangezien in dit onderzoek de btw-ondernemer een centrale rol speelt, zal in deze paragraaf kort worden besproken wanneer iemand kwalificeert als ondernemer voor de btw.
36 HvJ 20 juni 2013, nr. C-653/11 (Newey), NTFR 2013/1430. 37 Denk hierbij aan de zaak Loyaly Management en Baxi Group waar geen sprake was van een misbruik- of ongewenste situatie, maar het HvJ toch de economische realiteit toepast. Zoals Merkx en Teeuwsen opmerken in het artikel ‘de realiteit van de economische realiteit – Europese dimensie’, WFR 2020/216, wordt de economische realiteit in dit arrest gebruikt om te bepalen tussen welke partijen prestaties worden uitgewisseld, en is er ‘daardoor sprake van een duiding van de feiten om aan de hand daarvan vervolgens vast te stellen aan welke partij voor de btw is geleverd of aan wie een dienst is verricht’. 38 In het arrest Part Service (HvJ 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Service), BNB 2009/1) overweegt het HvJ dat “de nationale rechter moet beoordelen of de hem voorgelegde gegevens kenmerkend zijn voor één enkele handeling, ongedacht hoe zij contractueel is uitgewerkt”. 39 HvJ 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed), BNB 2011/14 r.o. 37.
16 Leveringen van goederen en diensten zijn aan btw-heffing onderworpen indien deze door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.40 Ingevolge art. 9 lid 1 van de Btw-richtlijn wordt als belastingplichtige41 beschouwd:
“1. (…) eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of he resultaat van die activiteit. (…)”.
Onder het begrip ‘een ieder’ vallen niet louter natuurlijke personen en rechtspersonen, maar ook samenwerkingsverbanden42. Degene dient zelfstandig economische activiteiten te verrichten. Om te kunnen spreken van economische activiteiten dienen de prestaties onder bezwarende titel te worden verricht. Van een prestatie onder bezwarende titel kan slechts sprake zijn indien een rechtsbetrekking aanwezig is waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. De verrichter van de prestatie heeft zich verbonden het goed of de dienst te leveren, en de ontvanger van de prestatie stelt hier een vergoeding tegenover hetgeen een werkelijke tegenwaarde vormt voor de verleende dienst.43 Er moet een rechtstreeks verband bestaan tussen de vergoeding en de verrichte activiteiten.44 Het winstoogmerk of het resultaat van de activiteiten is niet relevant. Doch dient wel duurzaam gestreefd te worden naar een opbrengst. Dit houdt in dat er sprake moet zijn van een zekere regelmaat, en niet slechts het incidenteel verrichten van activiteiten. Dat de economische activiteiten zelfstandig dienen te worden verricht is erop gericht werknemers uit te sluiten van ondernemerschap. Ingevolge art. 10 van de Btw-richtlijn zijn loontrekkenden en andere personen voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben of andere juridische banden die een relatie tussen werkgever en werknemer tot stand brengen, van belastingheffing uitgesloten.
40 Art. 2 lid 1 onderdeel a Btw-richtlijn. 41 Het Nederlandse begrip ‘ondernemer’ is gelijk aan het Europese begrip ‘belastingplichtige’ van de Btw-richtlijn (HR 2 mei 1984, nr. 22.153, BNB 1984/295). De criteria voor hoedanigheid van ondernemer en belastingplichtige zijn derhalve hetzelfde. 42 Het samenwerkingsverband dient zich in het economische verkeer wel te presenteren als één entiteit. 43 E. Sparidis, ‘De rechtsbetrekking in de BTW’, WFR 2015/290. 44 Zie het arrest Tolsma (HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93, BNB 1994/271) waarbij het HvJ oordeelt dat er geen btw verschuldigd was door de orgeldraaier daar de betaling door passanten vrijwillig was en er geen vergoeding is overeengekomen voor de verrichtte prestatie. Op het moment dat er in de casus sprake zou zijn van een afdwingbare prestatie, een winkelier zou hem bijvoorbeeld betalen om elders te staan met zijn draaiorgel, is de prestatie wel belast.
17 2.6 Deelconclusie
In dit hoofdstuk zijn de algemene kenmerken van de omzetbelasting aan bod gekomen. De omzetbelasting wordt getypeerd als een algemene verbruiksbelasting die erop is gericht om in het algemeen het verbruik van particuliere consumenten te belasten. Het beoogde subject is de consument, echter is het een andere persoon (de ondernemer) die feitelijk het subject van heffing is. De heffing dient op een zo’n neutraal mogelijke manier plaats te vinden. De omzetbelasting moet zo min mogelijk een last vormen voor de ondernemer en het verbod op cumulatie moet dan ook zo goed mogelijk worden gewaarborgd. Tevens is de omzetbelasting een objectieve belasting, waarbij de objectieve aard van de prestatie voorop staat. Door aan te sluiten bij de economische realiteit wordt het objectieve karakter van de transactie beoordeeld waarbij voorrang wordt gegeven aan het feitelijk gedrag en niet aan hetgeen contractueel is bepaald. Doordat hierbij de daadwerkelijke prestatie als uitgangspunt wordt genomen, wordt recht gedaan aan het gelijkheidsbeginsel. Soortgelijke diensten en goederen die met elkaar concurreren dienen immers gelijk te worden behandeld. Voorts is in dit hoofdstuk het ondernemerschap aan de orde gekomen. Prestaties zijn aan de heffing van omzetbelasting onderworpen indien deze door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Hiertoe dient er een rechtsbetrekking te zijn waarbij een rechtstreeks verband bestaat tussen de levering en de door de ondernemer daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie.
18 3 Onroerend goed in de omzetbelasting
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk analyseer ik de behandeling van onroerend goed binnen de omzetbelasting. In de Wet OB wordt rekening gehouden met de levensduur van onroerend goed en de aard en de hoeveelheid van transacties. Gedurende de lange levensduur kan onroerend goed afwisselend eigendom zijn van ondernemers en dan weer van particulieren waardoor cumulatie van btw kan ontstaan.45 Om cumulatie te voorkomen heeft de wetgever ervoor gekozen om in beginsel oude(re) onroerende zaken vrij te stellen van omzetbelasting. Het onderscheid tussen roerende en onroerende zaken is voor de btw dan ook van groot belang, aangezien de levering van een roerend opstal in principe wel is belast met omzetbelasting. In dit hoofdstuk zal dan ook allereest aandacht worden besteed aan wat het begrip ‘onroerend goed’ inhoudt (paragraaf 3.2). In paragraaf 3.3. komt de levering van onroerend goed aan bod waarbij onder meer wordt ingegaan op het leveringsbegrip, het moment van de levering en de afbakening tussen nieuwe en oude onroerende zaken. Vervolgens bespreek ik de samenloop van de omzetbelasting met de overdrachtsbelasting in het kader van de samenloopvrijstelling (paragraaf 3.4). Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een tussenconclusie (paragraaf 3.5).
3.2 Het begrip onroerend goed
Om onroerend goed in de btw-heffing te kunnen betrekken zal eerst moeten worden vastgesteld wat onder onroerend goed wordt verstaan. Overigens spreekt de Nederlandse Wet op de omzetbelasting, in tegenstelling tot de Btw-richtlijn, over ‘onroerende zaken’ in plaats van onroerende goederen. Het HvJ heeft geoordeeld dat het begrip onroerend goed een communautair begrip is.46 De regels uit het nationale civiele recht zijn niet van belang bij de uitleg van de vrijstellingen en de daarbij gebruikte begrippen.47 De term ‘onroerende zaak’ in de Nederlandse Wet op de omzetbelasting wordt daarmee gelijk uitgelegd aan het unierechtelijke begrip ‘onroerend goed’.
45 C.A. Peeters, Cursus Belastingrecht OB.2.3.1.A.a. 46 Zie o.a. HvJ 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, r.o. 25. 47 M.E. Van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2017 p. 289.
19 Volgens Europese rechtspraak kan worden gesproken van een onroerend goed indien een zaak vast is verbonden aan een welbepaald deel van het aardoppervlak.48 Uit het arrest Maierhofer49 volgt dat onroerend goed vast met de grond is verbonden wanneer dat goed niet gemakkelijk demonteerbaar of gemakkelijk verplaatsbaar is. Voorts volgt uit art. 13 ter, sub b van de Btw- Uitvoeringsverordening dat ‘ieder gebouw of iedere constructie dat of die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is’ wordt aangemerkt als onroerend goed. Gemakkelijk te verplaatsen zaken, zoals stacaravans, worden voor de btw niet aangemerkt als onroerend goed maar als roerende zaken. Een stuk grond wordt als zodanig wel aangemerkt als onroerend goed.50
Ten aanzien van de heffing van overdrachtsbelasting gelden andere criteria om te bepalen of een goed kwalificeert als een onroerend goed. De overdrachtsbelasting sluit aan bij het Nederlandse civiele recht.51 Het geval kan zich derhalve voordoen dat een goed voor de omzetbelasting kwalificeert als een roerend goed, terwijl ditzelfde goed voor de heffing van overdrachtsbelasting als onroerend goed wordt bestempeld. Bij de verkrijging van het goed is in beginsel dan zowel overdrachtsbelasting als btw verschuldigd.52 Tevens kan cumulatie tussen beide belastingen optreden wanneer het goed voor zowel de omzetbelasting als de overdrachtsbelasting wordt aangemerkt als een onroerend goed. Deze cumulatie wordt in bepaalde gevallen voorkomen door toepassing van de samenloopvrijstelling hetgeen wordt behandeld in paragraaf 3.4.
3.3 De levering van onroerend goed
De leveringen van goederen en diensten zijn aan de omzetbelasting onderworpen indien deze door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht.53 Ten aanzien van de levering van onroerend goed zijn daarbij twee leveringsbepalingen relevant. Allereerst het leveringsbegrip ex art. 3 lid 1 onderdeel a Wet OB (‘de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken’) waar nader op in zal worden gegaan
48 HvJ 7 september 2006, nr. C-166/05 (Heger), V-N 2006/47.14. 49 HvJ 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123. 50 HvJ 3 maart 2005, nr. C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn) V-N 2005/15.10, r.o. 33. 51 Uit het Portacabin arrest (HR 31 oktober 1997, nr. 16404, NJ 1998, 97) volgt dat voor de overdrachtsbelasting sprake is van onroerende zaken wanneer de zaak “naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatste te blijven”. 52 Echter wordt cumulatie van belastingheffing in bepaalde gevallen voorkomen, zie hiertoe het samenloopbesluit van 16 maart 2017 nr. 2017-51500, Staatscourant 2017. 53 Zie art. 2 lid 1 van de Btw-richtlijn.
20 in paragraaf 3.3.2. Ook de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd is ingevolge art. 3 lid 1 onderdeel c Wet OB een levering in de btw. Voor de aannemer die een zaak oplevert is dit een relevante wetsbepaling. Het uitgangspunt is dat de levering van onroerend goed is vrijgesteld. De geldende uitzonderingen op deze hoofdregel zullen in de volgende subparagraaf aan de orde komen.
3.3.1 Van rechtswege belaste leveringen
Over het algemeen kennen onroerende goederen een relatief lange levensduur, waarbij het goed in principe niet volledig kan worden verbruikt. De wetgever houdt rekening met deze lange levensduur door de levering van onroerend goed in beginsel vrij te stellen van omzetbelasting.54 De wetgever heeft echter ook bepaald dat gebouwen minstens één keer in hun levensduur worden belast met omzetbelasting, zodat het verbruik van een gebouw wordt belast zoals dat van elk ander goed.55 Derhalve is de levering van een nieuw gebouw of een bouwterrein ingevolge art. 11 lid 1 onderdeel a Wet OB van rechtswege belast met omzetbelasting.
De btw tracht de toegevoegde waarde te belasten. In tegenstelling tot een oud gebouw, markeert de levering van een nieuw gebouw het einde van een productieproces en genereert daarmee toegevoegde waarde.56 De levering van een nieuw gebouw is dan ook belast met btw. Van een nieuwe onroerende zaak kan worden gesproken als een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming wordt geleverd.57 De eerste ingebruikneming vindt plaats op het moment dat het onroerend goed feitelijk voor het eerst op een duurzame wijze wordt gebruikt in overeenstemming met de objectieve bestemming van de betrokken zaak.58 Indien een nieuw kantoorgebouw gedurende een aantal weken wordt gebruikt door de ingehuurde aannemer om daar diens bouwmaterialen op te slaan, is er geen sprake van een eerste ingebruikname. Het tijdstip waarop het gebouw voor het eerst in gebruik wordt genomen is met name niet altijd eenvoudig te bepalen als het pand wordt verhuurd. Het gaat immers om de feitelijke
54 Zie ook HvJ 16 november 2017, nr. C-308/16 (Kozuba Premium Selection) V-N 2017/58.14 r.o. 31 waarin het HvJ opmerkt dat de ratio legis van de betreffende vrijstelling moet worden gezocht in het feit dat de verkoop van een oud gebouw nauwelijks toegevoegde waarde genereert. 55 A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, S.B. Cornielje, F. Nellen, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer 2020, p. 321. 56 G.J. van Norden, ‘Nieuwe criteria voor nieuw vastgoed in de btw?’, WPNR 2018/7197. 57 Zie art. 11 lid 1 onderdeel a ten eerste Wet OB jo. art 12 lid 2 Btw-richtlijn. 58 C.A. Peeters, Cursus belastingrecht OB.2.3.1.B.c2.
21 ingebruikneming (het moment dat de huurder het gebouw daadwerkelijk betrekt) en niet om de dag van de levering.
Ook de levering van een bouwterrein vormt een uitzonderingsgeval.59 Onder een bouwterrein wordt verstaan ‘onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen’.60 Uit het arrest Gemeente Maasdriel61 volgt dat alle grond waarop niet is gebouwd maar wel bedoeld is om te worden bebouwd, als bouwgrond kwalificeert. Om te bepalen of het de bedoeling is dat de grond wordt bebouwd, moet worden gekeken naar alle omstandigheden op het moment van levering. Indien uit de omstandigheden62 blijkt dat op het moment van de levering het terrein daadwerkelijk was bestemd om te worden bebouwd, is sprake van een bouwterrein.63 Hiervan is bijvoorbeeld sprake als er voor de bouwactiviteiten een omgevingsvergunning is aangevraagd of architectenkosten zijn gemaakt ten behoeve van de nieuwbouw.
Uit het eerste hoofdstuk is reeds gebleken dat het niet altijd eenvoudig is om te bepalen of het object van levering kwalificeert als de levering van een bouwterrein of een gebouw. Bij deze beoordeling speelt het Don Bosco-arrest een belangrijke rol. Don Bosco kocht een stuk grond met daarop twee gebouwen. Bij de koop kwamen de betrokken partijen overeen dat de verkoper de verplichting op zich neemt om de gebouwen te slopen. Op het moment van de juridische eigendomsoverdracht was de verkoper reeds begonnen met de sloopwerkzaamheden en is door partijen vastgelegd dat de verkoper de sloop zou afronden. Het HvJ oordeelde dat de levering en de sloop één prestatie vormden, te weten de levering van een bouwterrein, mede vanwege het doel van partijen om onbebouwde grond te leveren waarbij de verkopende partij de sloopverplichting op zich had genomen. Aldus dient bij de beoordeling rekening te worden gehouden met het geheel aan prestaties die zijn overeengekomen tussen de betrokken partijen. In hoofdstuk vier en vijf zal nader worden ingegaan op de vraag wanneer onroerend goed kwalificeert als een bouwterrein of een oud gebouw.
59 Zie art. 11 lid 1 onderdeel a onder 1° Wet OB. 60 Zie art. 11 lid 6 Wet OB. 61 HvJ 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Maasdriel), BNB 2013/85. 62 Met inbegrip van intenties van de betrokken partijen mits deze worden ondersteund door objectieve gegevens. 63 HvJ 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Maasdriel), BNB 2013/85, r.o. 36.
22 3.3.2 Leveringsbegrip
Ingevolge art. 14 van de Btw-richtlijn wordt onder de levering van goederen beschouwd ‘de overdracht van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’. Hieronder vallen zowel roerende als onroerende zaken. Volgens het HvJ is het niet voldoende dat de verkrijger louter in staat wordt gesteld om feitelijk over het goed te beschikken.64 De vraag die zich aandient is wanneer dan wél sprake is van een levering, oftewel, wanneer de macht om als eigenaar over de onroerende zaak te beschikken over gaat. Hiervoor is onder meer het arrest Safe65 van belang waarin het HvJ meer duidelijkheid geeft over de vraag wanneer sprake is van een levering:
“7. Uit de bewoordingen van die bepaling blijkt, dat het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak.”
Voorts oordeelt het HvJ dat sprake is van de levering van goederen als de macht om als eigenaar te beschikken over een zaak is overgaan, ook als er geen sprake is van een juridische eigendomsoverdracht van het onroerend goed.66 In het arrest Auto Lease Holland67 gaat het HvJ nader in op de bewoordingen ‘beschikken als eigenaar van de zaak’. In dit arrest kon de lessee diens leaseauto, met gebruikmaking van een door de leasemaatschappij ter beschikking gestelde brandstofkaart, voltanken namens en voor rekening van de leasemaatschappij. Het HvJ oordeelt dat de lessee over de brandstof kan beschikken als eigenaar.68 De lessee tankt namelijk direct aan de pomp, en de leasemaatschappij heeft nimmer de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor de brandstof wordt gebruikt.69 De lessee beslist zelf waar en welke kwaliteit brandstof hij tankt.
64 HvJ 23 april 2020, nr. C-401/18, (Herst), FED 2020/93, r.o. 38. 65 HvJ 8 februari 1990, nr. C-320/88, (Safe), BNB 1990/271. 66 HvJ 8 februari 1990, nr. C-320/88, (Safe), BNB 1990/271 r.o. 9. 67 HvJ 6 februari 2003, nr. C-185/01 (Auto Lease Holland), BNB 2003/171. 68 HvJ 6 februari 2003, nr. C-185/01 (Auto Lease Holland), BNB 2003/171, r.o. 34. 69 HvJ 6 februari 2003, nr. C-185/01 (Auto Lease Holland), BNB 2003/171, r.o. 34.
23 A-G Ettema stelt in haar conclusie bij een arrest inzake een sale-and-lease-backtransactie van onroerend goed70, mede op basis van het Auto Lease Holland-arrest, dat ‘de macht om als eigenaar over een goed te beschikken volgens het HvJ moet worden opgevat als de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor het goed wordt gebruikt’.71 Naar haar mening is het niet van belang dat de ander in staat wordt gesteld om feitelijk te beschikken over het goed, doch is het relevant om te kunnen beslissen hoe en waarvoor het goed kan worden gebruikt. Voorts is in de literatuur opgemerkt dat doorslaggevend is of de koper voldoende rechten verkrijgt om de goederen naar eigen goeddunken te gebruiken en ook daadwerkelijk naar eigen inzicht kan gebruiken.72 Naar mijn mening kan de fysieke beschikkingsmacht niet beslissend zijn voor de vraag of er een levering is verricht, mede gelet op de overweging van het HvJ in het arrest Herst73:
“40. Bovendien brengt het bestaan van een overdracht of overgang van de macht om als eigenaar te beschikken over een lichamelijk goed met zich mee dat de partij waaraan die macht is overgedragen de mogelijkheid heeft om besluiten te nemen die de rechtstoestand van het betrokken goed kunnen beïnvloeden, waaronder met name het besluit om het te verkopen.”
Als huurder heb je de feitelijke beschikkingsmacht over het goed. Echter heb je slechts het recht verkregen om gebruik te kunnen maken van het goed, en geen bevoegdheid om het goed te vervreemden. Ondanks de fysieke beschikkingsmacht kan mijns inziens hier niet worden gesproken van een levering.
Een ander voorbeeld betreft een sale-en-lease-backtransactie. De koper en verkoper komen overeen dat de verkopende partij het betrokken onroerend goed zal gaan huren van de koper. Hierbij spreken beide partijen af dat het onroerend goed niet mag worden verkocht zonder de toestemming van de verkoper. De vraag is of de kopende partij de macht heeft gekregen om als
70 Dit betreft een zaak van Hof Den Haag, 4 januari 2019, 18/00822, V-N 2019/36.1.5, waarbij het Hof oordeelt dat de overdracht van een complex niet is aan te merken als de levering van een goed in de zin van btw. Dit terwijl uit de conclusie van de A-G volgt dat uit de processtukken blijkt dat de macht om als eigenaar over het complex te beschikken wel degelijk is overgegaan op de koper (zie Concl. A-G Ettema, 30 april 2020, nr. 19/00699). 71 Concl. A-G Ettema, 30 april 2020, nr. 19/00699. 72 A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, S.B. Cornielje, F. Nellen, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer 2020, p. 320. 73 HvJ 23 april 2020, nr. C-401/18 (Herst), FED 2020/93.
24 eigenaar over het onroerend goed te beschikken. Indien de koper het onroerend goed toch zal verkopen heeft dit mijns inziens slechts verbintenisrechtelijke gevolgen. De verkoper zal aanspraak kunnen maken op een vergoeding wegens wanprestatie, maar de koper zal zonder toestemming nog steeds de onroerende zaak kunnen verkopen. Er heeft daarmee een levering plaatsgevonden tussen de verkoper en de koper.74
3.3.3 Moment van levering
De levering van een onroerend goed zal voor de omzetbelasting veelal samenvallen met het moment dat de juridische levering plaatsvindt. Voornamelijk is de vraag op welk moment de levering plaatsvindt interessant wanneer de juridische levering onderdeel uitmaakt van een samengestelde prestatie.75 Betrokken partijen kunnen een koop-/aannemingsovereenkomst sluiten waarbij aan de verkoper de opdracht is gegeven om na de juridische eigendomsoverdracht van de grond zorg te dragen voor de bouw van een nieuw pand. De btw-levering komt volgens de Hoge Raad niet tot stand op het moment van de civielrechtelijke levering van het onroerend goed, maar op het moment dat de aanneemwerkzaamheden zijn voltooid.76 Vertaald naar de Don Bosco zaak, waar de verkoper een sloopverplichting heeft, zou het moment van de btw-technische levering van het onroerend goed overeenkomen met het tijdstip dat de sloopwerkzaamheden zijn voltooid. Het HvJ heeft zich in het Don Bosco-arrest echter niet uitgesproken over het moment van levering. Mogelijk heeft het HvJ het tijdstip van de juridische levering voor ogen, waarbij rekening dient te worden gehouden met de sloophandelingen die nog moeten plaatsvinden. Echter ligt het meer voor de hand dat het moment van levering overeenkomt met het tijdstip van de oplevering van het bouwterrein. Volgens het HvJ is het moment van de btw-levering immers niet het tijdstip van de juridische levering maar dat van de economische levering.77 In de Don Bosco-zaak is het voorwerp van de overeenkomst de levering van een onbebouwd terrein. Het moment dat Don Bosco over het onbebouwde terrein kan beschikken is niet het moment dat de juridische levering plaatsvindt, maar het moment dat de onbebouwde grond wordt opgeleverd.
74 Het HvJ heeft echter in het arrest Mydibel, waarvoor ik verwijs naar paragraaf 4.4, in een erfpacht-en-leaseback- transactie geoordeeld dat er geen sprake is van de levering van onroerend goed omdat niet vaststaat of de macht om als eigenaar over de gebouwen te beschikken is overgegaan op de verkrijger. 75 Voor de vraag wanneer sprake is van een samengestelde prestatie verwijs ik naar paragraaf 4.2.2. 76 Zie HR 22 maart 2013, nr. 12/02180, BNB 2013/133. 77 Zie o.a. het arrest Safe waar volgens het HvJ het begrip levering van een goed ‘elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak’.
25 Daarmee is naar mijn mening het tijdstip van de oplevering van het onbebouwde terrein bepalend voor het moment van de levering, en niet het tijdstip van de juridische levering.
Het geval zou zich kunnen voordoen dat partijen na de juridische eigendomsoverdracht toch afzien van de gemaakte afspraken. De verkrijger kan bijvoorbeeld besluiten om zelf zorg te dragen voor de sloopwerkzaamheden en de nieuwbouw. In dat geval wordt naar mijn mening het moment van levering voor de omzetbelasting gelijkgesteld met het moment van de civielrechtelijke levering.78
3.3.4 Aftrek van btw
Indien de levering van het onroerend goed is vrijgesteld, kan dit gevolgen hebben voor de in aftrek genomen omzetbelasting. Onroerend goed kent een herzieningstermijn waarin de onroerende zaak gedurende het jaar van ingebruikneming en de negen daaropvolgende jaren gevolgd wordt. In het eerste boekjaar wordt bepaald tot in hoeverre de btw op de aankoopprijs kan worden afgetrokken. Indien het onroerend goed louter wordt gebruikt voor belaste prestaties kan het gehele btw-bedrag in aftrek worden genomen.79 In de daaropvolgende negen jaren wordt beoordeeld of een deel van de in aftrek genomen btw moet worden herzien.80 Als het onroerend goed wordt verkocht waarbij van rechtswege omzetbelasting is verschuldigd, dan wel is gekozen voor de mogelijkheid om te opteren voor een btw-belaste levering, geldt ook voor de koper weer een nieuwe herzieningstermijn van tien jaar. Indien de onroerende zaak vrijgesteld van btw wordt geleverd binnen de herzieningstermijn, dient een deel van de omzetbelasting welke reeds in aftrek is genomen te worden terugbetaald aan de fiscus. Een voorbeeld hiervan betreft ondernemer A die op 1 januari 2016 een pand heeft gekocht waarbij € 347.000 aan btw in aftrek is genomen. Dit pand wordt geheel gebruikt voor belaste prestaties. Aan ieder jaar wordt € 34.700 aan btw toegerekend. Indien ondernemer A het pand vrijgesteld van btw op 1 januari 2021 verkoopt, dient 5 x € 34.700 = € 173.500 terug te worden betaald aan de fiscus.
78 Het is echter de vraag hoe dit zal uitwerken indien een oud pand wordt geleverd en partijen vijf jaar later overeenkomen dat de koper toch de werkzaamheden voor eigen rekening en risico zal uitvoeren. Het voert echter te ver voor deze scriptie om deze situatie te onderzoeken. 79 Ingevolge art. 167 van de Btw-richtlijn ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Uit art. 168 van de Btw-richtlijn volgt dat voor aftrek van btw het vereist is dat de goederen en diensten waarop de in aftrek te brengen btw drukt worden gebruikt voor belaste handelingen. 80 Zie art. 184 jo. art. 187 van de Btw-richtlijn en art. 13 jo. 13a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.
26 3.4 Samenloopvrijstelling
De verkrijging van een in Nederland gelegen onroerende zaak81 is in beginsel onderworpen aan de heffing van overdrachtsbelasting. Echter kan de levering van onroerend goed ook belast zijn met omzetbelasting, waardoor cumulatie ontstaat tussen de btw en de overdrachtsbelasting. Lidstaten mogen alleen een vrijstelling ten aanzien van de omzetbelasting opnemen als de Richtlijn die mogelijkheid biedt. Deze mogelijkheid wordt echter niet geboden in het geval van cumulatie met overdrachtsbelasting. Om in bepaalde gevallen toch cumulatie te kunnen voorkomen, vindt onder voorwaarden vrijstelling van overdrachtsbelasting plaats, aangeduid als de samenloopvrijstelling. Art. 15 lid 1 onderdeel a WBR neemt deze cumulatie weg door een vrijstelling van overdrachtsbelasting te verlenen indien de levering van het onroerend goed van rechtswege is belast met btw. Deze samenloopvrijstelling is niet van toepassing als het onroerend goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger voor die levering de btw geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen.82 Indien bijvoorbeeld een nieuw vervaardigd onroerend goed wordt geleverd is van rechtswege omzetbelasting verschuldigd en is de samenloopvrijstelling van toepassing waardoor de levering wordt vrijgesteld van overdrachtsbelasting.
De verkrijger van het nieuw vervaardigde onroerend zal derhalve een beroep doen op de samenloopvrijstelling. Indien het onroerend goed echter tegen een te lage prijs83 wordt geleverd, blijft onder omstandigheden deze samenloopvrijstelling van art. 15 lid 1 WBR buiten toepassing. Ter zake van de verkrijging is een strafheffing van overdrachtsbelasting84 verschuldigd indien: - de levering van het onroerend goed van rechtswege is belast met omzetbelasting; en - de vergoeding vermeerderd met btw lager is dan de actuele waarde van het onroerend goed; en - de verkrijgende partij de verschuldigde btw niet voor ten minste 90% in aftrek kan brengen. Ingeval de strafheffing aan de orde is, dient overdrachtsbelasting te worden afgedragen over ten minste de kostprijs van het verkregen onroerend goed.85
81 Zie het Portacabin-arrest waarin het HvJ oordeelt dat voor de overdrachtsbelasting sprake is van onroerende zaken wanneer de zaak ‘naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatste te blijven’. 82 Zie art. 15 lid 1 onderdeel a WBR. 83 In deze zin wordt onder een te lage prijs verstaan; de verkoopprijs inclusief btw die minder bedraagt dan de waarde in het economische verkeer. 84 Zie art. 15 lid 4 WBR. 85 Zie art. 9 lid 6 WBR.
27 3.5 Deelconclusie
In dit hoofdstuk is vastgesteld dat voor het begrip onroerend goed in de omzetbelasting wordt aangeknoopt bij het Unierecht. Het Nederlandse burgerlijk recht is niet relevant voor de vraag of voor de omzetbelasting onroerend goed wordt geleverd. Als uitgangspunt geldt dat de levering van onroerend goed is vrijgesteld van omzetbelasting. Daarentegen is de levering van ‘nieuw’ onroerend goed of een bouwterrein van rechtswege belast met omzetbelasting. Als levering van een goed wordt beschouwd ‘de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’. Het gaat daarbij niet om de fysieke beschikkingsmacht maar dat de verkrijger de bevoegdheid heeft gekregen om te beslissen hoe of waarvoor het onroerend goed kan worden gebruikt. Het moment van de btw-technische levering valt niet noodzakelijkerwijs samen met het moment van de civielrechtelijke eigendomsoverdracht. Dit is met name het geval bij een samengestelde prestatie. Geconcludeerd is dat de btw-technische levering plaatsvindt op het moment dat de verkrijger daadwerkelijk over het object van levering kan beschikken. Ook is kort aandacht besteed aan de samenloopvrijstelling wat tot doel heeft de cumulatie tussen de omzetbelasting en overdrachtsbelasting bij de verkrijging van onroerend goed in bepaalde gevallen te vermijden.
28 4 Samengestelde prestaties
4.1 Inleiding
Deze inleiding kan ik niet treffender beginnen dan met de ‘woorden’ van J.C. van Straaten: “1+1=1”.86 Hier moet ik mogelijk wel direct de wiskundigen onder ons teleurstellen daar dit hoofdstuk niet in het teken staat van de Booleaanse algebra, maar van een onderwerp dat zowel in het Don Bosco-arrest als in de KPC Herning-zaak centraal staat: het leerstuk van de samengestelde prestatie. Het HvJ krijgt in de onderhavige arresten de vraag voorgelegd of er mogelijk sprake is van één enkele prestatie of van meerdere te onderscheiden prestaties. In dit hoofdstuk zal worden onderzocht wanneer meerdere handelingen kunnen worden beschouwd als één enkele prestatie en zal het belang worden belicht van de juiste kwalificatie (paragraaf 4.2). In paragraaf 4.3 zal in het bijzonder de samengestelde prestatie bij onroerendgoedtransacties aan de orde komen. Onder andere wordt onderzocht in welke gevallen sloopwerkzaamheden een samengestelde prestatie kunnen doorbreken. Vervolgens komt in paragraaf 4.4. de vraag aan bod of meerdere handelingen kunnen worden aangemerkt als een enkelvoudige prestatie indien die handelingen worden verricht door verschillende partijen. Voorts sluit ik af met een tussenconclusie (paragraaf 4.5).
4.2 Leer van de samengestelde prestatie
Wanneer een ondernemer een prestatie verricht die bestaat uit meerdere elementen of handelingen, dient de vraag zich aan of deze kwalificeert als één enkele prestatie of als meerdere zelfstandige prestaties. De juiste kwalificatie van de prestatie is van belang voor bijvoorbeeld de toepassing van het btw-tarief of de vrijstellingsbepaling, hetgeen zal worden besproken in paragraaf 4.2.1. In deze paragraaf zal voorts worden onderzocht wanneer meerdere handelingen kwalificeren als een samengestelde prestaties en welke type samengestelde prestaties kunnen worden onderscheiden (paragraaf 4.2.2).
4.2.1 Btw-regime bij samengestelde prestaties
Ajacied of niet, eenieder kent Johan Cruijff. Het stadion in Amsterdam draagt thans dan ook de naam van deze ware voetballegende. In het gebouwencomplex van Stadion Amsterdam C.V. is
86 J.C. van Straaten, ‘1+1=1: over samengestelde levering, omzetbelasting en artikel 13 WBR’, FBN 2013/9-46.
29 het museum van AFC Ajax gehuisvest. Menig fan heeft in de periode van 1 januari 2001 tot en met 30 juni 2005 de ‘World of Ajax-Tour’ mogen beleven. Tijdens deze tour kregen de bezoekers tegen betaling een rondleiding door het stadion. Na afloop van de rondleiding konden deze bezoekers onbeperkt en zonder gids een bezoek brengen aan het museum. Het was indertijd niet mogelijk om het museum te bezoeken zonder deel te nemen aan de rondleiding. Stadion Amsterdam was van mening dat de rondleiding moest worden gezien als een prestatie op het gebied van cultuur, dan wel als recreatie en vermaak, waarop het verlaagde btw-tarief van toepassing is (zoals tevens voor het museumbezoek geldt). De inspecteur had zich echter op het standpunt gesteld dat deze prestatie moest worden onderworpen aan het standaard btw-tarief.87 De bovengenoemde feiten en standpunten volgen uit het hoofdgeding van het Stadion Amsterdam-arrest88. Volgens de Hoge Raad89 bestaat de prestatie uit twee elementen: de rondleiding door het stadion, en het museumbezoek. De rondleiding vormt de hoofddienst en het museumbezoek de bijkomende dienst, zodat beide elementen één samengestelde prestatie vormen.90 Voorts geeft de Hoge Raad aan dat voor het verzorgen van de rondleidingen het verlaagde btw-tarief niet geldt.91 De Hoge Raad heeft aan het HvJ de prejudiciële vraag voorgelegd of –kortgezegd- op een samengestelde prestatie twee verschillende btw-tarieven van toepassing kunnen zijn. Het HvJ oordeelt in het onderhavige arrest dat:
“36. (…) één enkele prestatie als die in het hoofdgeding, die bestaat uit twee onderscheiden elementen, waarvan het ene het hoofdelement en het andere het bijkomende element vormt, waarvoor indien zij afzonderlijk werden verricht, verschillende btw-tarieven zouden gelden, moet worden belast tegen het enkele btw-tarief dat voor die enkele prestatie geldt en dat wordt bepaald aan de hand van het hoofdelement, ook al is het mogelijk te bepalen hoeveel de vergoeding voor elk element bedraagt binnen de door de consument voor deze prestatie betaalde totale vergoeding.”
87 HvJ, 18 januari 2018, nr. C-463/16 (Stadion Amsterdam), BNB 2018/119 r.o. 11-12. 88 HvJ, 18 januari 2018, nr. C-463/16 (Stadion Amsterdam), BNB 2018/119. 89 HR 12 augustus 2016, nr. 15/03974 (Stadion Amsterdam), BNB 2016/207. 90 HvJ, 18 januari 2018, nr. C-463/16 (Stadion Amsterdam), BNB 2018/119 r.o. 15. 91 HR 12 augustus 2016, nr. 15/03974 (Stadion Amsterdam), BNB 2016/207 r.o. 3.6.3.
30 Uit het oordeel van het HvJ volgt dat bij een samengestelde prestatie één en hetzelfde btw-tarief geldt.92 Uiteindelijk is het de inspecteur die de Champions League-beker in ontvangst mag nemen; de prestatie is belast tegen het standaard btw-tarief.
Het bepalen van de exacte aard van de prestatie blijkt van bijzonder belang, aangezien dit gevolgen kan hebben voor bijvoorbeeld de toepassing van een vrijstelling of het btw-tarief.93 Had in het geval van het Stadion Amsterdam-arrest niet de rondleiding het hoofdelement geweest, maar juist het museumbezoek, zou de gehele prestatie aan het verlaagde btw-tarief onderworpen zijn geweest. Of, indien de feiten en omstandigheden zo waren dat de diensten kwalificeerden als twee afzonderlijke prestaties, hadden beide diensten op hun eigen merites moeten worden beoordeeld met als gevolg dat er twee verschillende btw-tarieven van toepassing zouden zijn.
4.2.2 Eén enkele prestatie of zelfstandige prestaties
Het Card Protection Plan-arrest94 wordt beschouwd als een mijlpaal in de ontwikkeling van de doctrine over de samengestelde prestaties.95 Card Protection Plan Ltd. (hierna: CPP) biedt creditcardhouders tegen betaling een plan aan ter bescherming tegen financiële schade en ongemakken als gevolg van het verlies of diefstal van niet alleen hun creditcard, maar ook voor bepaalde andere zaken zoals een paspoort, autosleutels en verzekeringsdocumenten. Aan het HvJ is gevraagd of de verschillende diensten die CPP verricht omtrent het creditcard- beschermingsplan, geheel of gedeeltelijk onder de verzekeringsvrijstelling vallen.96 In wezen wenst de verwijzende rechter te vernemen ‘aan de hand van welke criteria vanuit btw-oogpunt moet worden bepaald of een handeling die uit verschillende elementen bestaat, moet worden beschouwd als één enkele dienst, dan wel als twee of meer te onderscheiden diensten die afzonderlijk moeten worden beoordeeld’.97 Het HvJ overweegt in het CPP-arrest dat:
92 Overigens bestaan hier enkele (zeer uitzonderlijke) uitzonderingen op, zie hiertoe o.a. het Talacre Beach-arrest (HvJ 6 juni 2006, nr. C-251/05, V-N 2006/41.16). Echter voert het te ver voor deze scriptie om dit te behandelen en wordt als uitgangspunt genomen dat op een samengestelde prestatie één btw-tarief van toepassing is (dan wel de toepassing van de vrijstelling) conform de vaste jurisprudentie van het HvJ. 93 Zie o.a. HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, r.o. 27. 94 HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224. 95 A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, S.B. Cornielje, F. Nellen, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer 2020, p. 134. 96 A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, S.B. Cornielje, F. Nellen, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer 2020, p. 134. 97 HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, r.o. 26.
31 “29. (…) elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.”
Uit de vaste jurisprudentie van het HvJ volgt dat als hoofdregel geldt dat iedere prestatie in beginsel als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.98 Ieder element wordt dan als een afzonderlijke prestatie behandeld met ieder zijn eigen btw-behandeling. Echter dient volgens het HvJ in de situatie waar een handeling uit een reeks elementen en verrichtingen bestaat, ‘rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt, teneinde met name te bepalen of het om meerdere afzonderlijke prestaties dan wel om één enkele prestatie gaat’.99 Met name is sprake van één enkele prestatie wanneer één element moet worden geacht de hoofddienst te vormen terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer ondergeschikte diensten die het fiscale lot van de hoofddienst delen.100 Een dienst wordt als een ondergeschikte dienst beschouwd wanneer deze voor klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken.101 Indien deze uitzondering op de hoofdregel zich voordoet, volgen de ondergeschikte diensten van de samengestelde prestatie de hoofddienst. Het reeds besproken Stadion Amsterdam-arrest is hier een voorbeeld van. Het museumbezoek werd als een ondergeschikte dienst aangemerkt die opgaat in de hoofddienst; de rondleiding. Het werd door het Gerechtshof van Amsterdam niet aannemelijk geacht dat een bezoeker van de tour die niet geïnteresseerd is in het stadion, toch eerst een uur of twee door het stadion wil lopen om vervolgens een kortere tijd door te brengen in het museum.102
Ook in andere omstandigheden kan sprake zijn van een samengestelde prestatie. Dit is het geval wanneer handelingen vanuit economisch oogpunt uit één enkele prestatie bestaan. Er is sprake van één enkele prestatie wanneer de elementen zo nauw met elkaar verbonden zijn, dat zij
98 Zie o.a. HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, r.o. 29. 99 Zie o.a. HvJ 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen en OV Bank), BNB 2006/115, r.o. 19. 100 HvJ 15 mei 2001, nr. C-34/99 (Primback), V-N 2001/31.20, r.o. 45. 101 HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, r.o. 30. 102 HR 12 augustus 2016, nr. 15/03974 (Stadion Amsterdam), BNB 2016/207, punt 3.7.2.
32 objectief gezien één enkele economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn deze te splitsen.103 Deze situatie deed zich voor in het Deutsche Bank-arrest104 waar het vermogensbeheer uit twee elementen bestaat die beide onmisbaar zijn voor het verrichten van de prestatie in zijn geheel, zodat het niet mogelijk is om het ene element als hoofddienst en het andere als bijkomstige dienst te beschouwen.105 Het HvJ oordeelt voorts in het onderhavige arrest dat één enkele prestatie die bestaat uit belaste en vrijgestelde elementen, niet kan worden vrijgesteld aangezien de bewoordingen waarin vrijstellingen als die van art. 135 lid 1 Btw- richtlijn zijn omschreven, strikt dienen te worden uitgelegd.106
Zijn de twee bovengenoemde uitzonderingen niet van toepassing, dan is sprake van zelfstandige prestaties die elk op hun eigen merites dienen te worden beoordeeld om de btw-gevolgen ervan te bepalen.107
4.3 Samengestelde prestaties en onroerend goed
Uit de voorgaande paragraaf is gebleken dat elke prestatie in beginsel als onderscheiden en zelfstandig dient te worden beschouwd. In bepaalde gevallen kunnen verschillende formeel onderscheiden handelingen echter als één prestatie kwalificeren. Dit is onder andere het geval als twee of meer handelingen worden verricht die zo nauw met elkaar zijn verbonden, dat zij objectief gezien één economische niet te splitsen prestatie vormen en waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.108 Deze situatie doet zich voor in het Don Bosco-arrest waar de levering van bestaande gebouwen die worden gesloopt door de verkoper, kwalificeert als de levering van een bouwterrein. Echter blijkt uit de KPC Herning-zaak dat de levering van een stuk grond met daarop een te slopen gebouw niet altijd een levering van een bouwterrein met zich meebrengt. In deze paragraaf zal worden onderzocht welke gevolgen de toerekening van de sloopwerkzaamheden aan de koper dan wel aan de verkoper heeft ten aanzien van de btw- kwalificatie van de transactie.
103 HvJ 28 februari 2019, nr. C-278/18 (Sequeira Mesquita), V-N 2019/17.11, r.o. 30. 104 HvJ 19 juli 2012, nr. C-44/11 (Deutsche Bank), V-N 2012/44.15. 105 HvJ 19 juli 2012, nr. C-44/11 (Deutsche Bank), V-N 2012/44.15 r.o. 27 . 106 HvJ 19 juli 2012, nr. C-44/11 (Deutsche Bank), V-N 2012/44.15 r.o. 42-43. 107 J.H.M. Heezen, M.M.W.D. Merkx & P.J.B.G. Schrijver, Btw en e-commerce, Deventer: Kluwer 2016, p. 6. 108 HvJ 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen en OV Bank), BNB 2006/115 r.o. 22.
33 4.3.1 Bedoeling van partijen
Om te bepalen of de verrichte prestaties één enkele prestatie dan wel meerdere zelfstandige prestaties vormen, dient te worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn.109 Bij deze algehele beoordeling van de omstandigheden van een transactie moet volgens het HvJ rekening worden gehouden ‘met de wilsverklaring van de partijen met betrekking tot de btw-behandeling, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens’.110 In het Don Bosco-arrest heeft het HvJ opgemerkt dat de verkoper was belast met de sloop van de gebouwen en dat de kosten ten aanzien van de sloop ten minste gedeeltelijk werden gedragen door de koper.111 Tevens was op de datum van de juridische levering van het onroerend goed de sloop reeds gestart. De vraag die zich aandiende was of de sloop van de gebouwen en de levering van het onroerend goed als zelfstandige handelingen moesten worden aangemerkt, of als één samengestelde handeling bestaande uit meerdere elementen. Vanwege de bovengenoemde omstandigheden heeft het HvJ de levering aangemerkt als één enkele handeling, zijnde de levering van een onbebouwd terrein. De bedoeling van de partijen was de levering van een bouwterrein. Deze wilsverklaring werd ondersteund door de verplichting voor de verkopende partij om de sloopwerkzaamheden uit te voeren en het feit dat de verkoper reeds was gestart met de sloopwerkzaamheden op het moment van de juridische levering. De verkoop van het gebouw is dermate nauw verbonden met de sloop dat het volgens het HvJ kunstmatig zou zijn om deze uit elkaar te halen.
De bedoeling van partijen alleen kan niet bepalen of een transactie voor de omzetbelasting bestaat uit één levering of meerdere zelfstandige leveringen. Dit dient te allen tijde te worden ondersteund door objectieve gegevens. Dit blijkt mede uit het hierna te bespreken KPC Herning- arrest waar het HvJ heeft geoordeeld dat de loutere intentie om een gebouw te slopen niet voldoende is om het object van levering te kwalificeren als de levering van bouwgrond.
109 Zie HvJ 4 september 2019, nr. C-71/18 (KPC Herning), V-N 2019/46.12, r.o. 39 en HvJ 17 januari 2013, nr. C- 224/11 (BGZ Leasing), V-N 2013/18.16, r.o. 32. 110 HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer), BNB 2012/289 r.o. 33. 111 Zie HvJ 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed), BNB 2011/14 r.o. 32 waaruit blijkt dat de verkoper de sloopvergunning heeft aangevraagd en op eigen kosten de overeenkomst is aangegaan met een aannemer, waarbij de koopsom van de onroerende zaak werd vermeerderd met deze kosten (behoudens de kosten van asbestverwijdering).
34 4.3.2 Sloop voor rekening en risico van koper
KPC Herning (hierna: KPC) is als een projectontwikkelaar en bouwonderneming actief in vastgoedprojecten. KPC kocht in 2013 van het Deense havenbedrijf van Odense een stuk grond met daarop een volledig operationeel pakhuis. Bij deze verkoop is als voorwaarde gesteld dat KPC met een woningcorporatie een overeenkomst sluit voor de bouw van sociale woningen aldaar.112 Eind 2013 verkocht KPC de grond met het pakhuis, dat op dat moment nog volledig in bedrijf was, aan de woningcorporatie. Partijen zijn overeengekomen dat het pakhuis voor rekening en risico van de woningcorporatie zal worden gesloopt. Nadat het pakhuis na de aankoop is gesloopt, bouwt KPC de sociale woningen in opdracht van de woningcorporatie. In deze zaak gaat het derhalve om twee opvolgende verkooptransacties van een pakhuis met het daarbij behorende terrein:
Deens havenbedrijf
Transactie 1 Verkoop grond met pakhuis (in bedrijf)
Projectontwikkelaar KPC Herning
Transactie 2 Verkoop grond met pakhuis (in bedrijf) + aanneemovereenkomst nieuwbouw
Woningcorporatie Sloop pand voor eigen rekening en risico van woningcorporatie
112 Aan de verkoopovereenkomst waren meerdere voorwaarde verbonden, waaronder de voorwaarde dat KPC een overeenkomst sloot met de woningcorporatie om op het desbetreffende terrein een vastgoedproject voor sociale woningen te verwezenlijken. Uit de overeenkomst tussen KPC en de woningcorporatie volgt dat de woningcorporatie bereid was om het onroerend goed aan te kopen en het vervolgens te verbouwen tot woningen, waarbij KPC zich het recht voorbehield om het ontwerp en de verbouwing als aannemer uit te voeren. Als voorwaarde gold dat KPC het onroerend goed zou kunnen aankopen van de Deense haven.
35 De vraag die zich aandient is of de verschillende transacties moeten worden aangemerkt als één enkele levering of moeten worden beschouwd als meerdere zelfstandige handelingen.
In het onderhavige arrest zijn KPC Herning, de Europese Commissie en de Deense regering het niet eens over welk belang moet worden gehecht aan de contractbedingen en de daaruit af te leiden wil van de betrokken partijen, in de situatie waarin de projecten en werkzaamheden die contractueel samenhangen met de verkoop van het onroerend goed, nog niet zijn uitgevoerd op het tijdstip van de levering.113 De vraag rijst in welke omstandigheden verschillende opeenvolgende handelingen zoals de verkoop van een gebouw, de sloop van het gebouw en de bouw van nieuwe woningen, uit btw-oogpunt moet worden gekwalificeerd als één enkele prestatie of verschillende zelfstandige prestaties.114 Het HvJ oordeelt dat de eerste verkoop wordt aangemerkt als de levering van een oud gebouw aangezien deze verkoop los staat van de daaropvolgende levering. Het enkele feit dat aan deze verkoop de voorwaarde was verbonden om een overeenkomst te sluiten met de woningcorporatie, kan tussen de verschillende handelingen geen zodanig verband leggen dat deze als één enkele niet te splitsen economische prestatie kan worden beschouwd.115 Zowel KPC als de haven van Odense waren niet belast met de sloop van het pakhuis. Het pakhuis is pas gesloopt ná de aankoop van het desbetreffende goed door de woningcorporatie.
Ten aanzien van de tweede verkoop oordeelt het HvJ dat de sloop van het pakhuis losstaat van de levering van het onroerend goed en de handelingen niet kunnen worden beschouwd als één enkele prestatie. Het HvJ verwijst hierbij naar de arresten Don Bosco en Woningstichting Maasdriel;
“61. Zoals voortvloeit uit de arresten (…), wordt de verkoop van een onroerend goed bestaande uit een terrein en een gebouw waarvan het de bedoeling is dat het wordt gesloopt, bovendien slechts beschouwd als één enkele handeling betreffende de levering van een onbebouwd terrein en niet als de levering van een gebouw en het bijbehorende terrein wanneer bepaalde objectieve omstandigheden zich voordoen, zoals de omstandigheden waarvan sprake in de punten 42 en 43 van dit arrest, waaruit blijkt dat de
113 HvJ 4 september 2019, nr. C-71/18 (KPC Herning), V-N 2019/46.12, r.o. 33. 114 HvJ 4 september 2019, nr. C-71/18 (KPC Herning), V-N 2019/46.12, r.o. 34. 115 HvJ 4 september 2019, nr. C-71/18 (KPC Herning), V-N 2019/46.12, r.o. 47.
36 verkoop zo nauw verbonden is met de sloop van het gebouw dat het kunstmatig zou zijn om die uit elkaar te halen.”
In punt 43 van het onderhavige arrest benoemt het HvJ de relevante objectieve gegevens waar rekening mee moet worden gehouden bij de kwalificatie van een bepaalde handeling: - De staat van de sloop- of verbouwingswerkzaamheden op de juridische datum van de levering van het onroerend goed. - Het gebruik van het onroerend goed op de datum van de juridische levering. - De verplichting van de verkoper om de sloopwerkzaamheden uit te voeren.
In het KPC Herning-arrest concludeert het HvJ dat de levering niet kan worden aangemerkt als de levering van een bouwterrein, ook al was het de bedoeling van de betrokken partijen dat het gebouw geheel of gedeeltelijk zou worden gesloopt om plaats te maken voor een nieuw gebouw.116 Het HvJ verwijst hierbij naar de objectieve elementen dat het pakhuis bij de levering nog volledig in bedrijf was en dat KPC niet was betrokken bij de gedeeltelijke sloop van het pakhuis. De woningcorporatie heeft voor eigen risico en rekening een derde het pakhuis laten slopen.
Uit dit onderhavige arrest volgt volgens menig auteur dat de sloop de samengestelde levering doorbreekt indien de koper voor eigen rekening en risico de sloopwerkzaamheden uitvoert.117 Echter betwijfel ik of het uiteindelijke oordeel van het HvJ anders zou zijn indien de sloopverplichting wél op de verkoper zou rusten. In het Don Bosco-arrest deed zich immers de situatie voor dat op het moment van de levering de sloopwerkzaamheden reeds waren aangevangen en de partijen als economisch doel de oplevering van een bouwterrein hadden. Dit in tegenstelling tot de KPC Herning-zaak waar het pakhuis op het moment van levering nog volledig in gebruik was en de sloopwerkzaamheden pas waren gestart na de aankoop van het oude pakhuis. Het HvJ benoemt naast de sloopverplichting ook andere omstandigheden die in aanmerking moeten worden genomen bij de kwalificatie van een handeling, zoals het gebruik van de onroerende zaak op de datum van de juridische levering en de staat van de sloop- en verbouwingswerkzaamheden op die datum.118 Op deze kwestie aangaande de staat en het gebruik van het onroerend goed zal nader worden ingegaan in hoofdstuk vijf.
116 HvJ 4 september 2019, nr. C-71/18 (KPC Herning), V-N 2019/46.12, r.o. 63. 117 Zie o.a. Jongen en Kindt, ‘Sloop doorbreekt samengestelde prestatie’, BtwBrief 2019/97. 118 HvJ 4 september 2019, nr. C-71/18 (KPC Herning), V-N 2019/46.12, r.o. 43.
37 4.3.3 Sloopwerkzaamheden uitbesteden aan koper
Het geval kan zich voordoen dat de verkoper van het onroerend goed zich contractueel verplicht jegens de koper om het gebouw te slopen, maar de sloopwerkzaamheden vervolgens uitbesteedt aan de koper in plaats van aan een derde aannemer. De beslissing van de verkoper om de sloopwerkzaamheden aan de koper uit te besteden kan om diverse zakelijke redenen zijn genomen, zoals mogelijk de tijdwinst die wordt behaald vanwege de belangen die partijen hebben. De vraag is of de handeling die bestaat uit de levering van een stuk grond met daarop een gebouw in dat geval nog steeds zo nauw is verbonden met de sloop van het onroerend goed dat het kunstmatig zou zijn om deze uit elkaar te halen. Naar mijn mening kan mogelijkerwijs in dit geval alsnog tot een samengestelde prestatie worden gekomen hetgeen ik in deze subparagraaf zal toelichten.
Het HvJ heeft in Don Bosco het voor haar oordeel relevant geacht dat de verkoper de sloopvergunning heeft aangevraagd en op eigen kosten een overeenkomst is aangegaan met een aannemer die deze gebouwen heeft gesloopt.119 De koopsom van het onroerend goed werd vermeerderd met deze kosten, behoudens de kosten van de asbestverwijdering. Het HvJ concludeert dat de handelingen van levering en sloop één handeling vormen, bestaande uit de levering van een bouwterrein. Echter valt niet direct uit dit arrest af te leiden of ook bij het uitbesteden van de sloopwerkzaamheden aan de koper nog sprake is van één enkele prestatie, of dat in dat geval de levering van een oud gebouw en de sloopwerkzaamheden twee afzonderlijke prestaties zijn. De situatie waarbij de verkoper de sloopwerkzaamheden uitbesteedt aan de koper zal hieronder worden geïllustreerd met een voorbeeld.
De verkoper gaat met de koper een overeenkomst aan ten aanzien van de verkoop van een oude koekjesfabriek, waarbij de verkoper zich jegens de koper contractueel verplicht om dit gebouw te slopen en het terrein bouwrijp te maken met de bedoeling dat de koper op het terrein een nieuw kantoorpand gaat bouwen. De koopsom van het onroerend goed zal worden verhoogd met de sloopkosten, waaronder de kosten voor de aanvraag van de sloopvergunning. De koper heeft bedongen dat, indien vervuilde grond wordt aangetroffen, de verkoper voor diens rekening en risico zal zorgdragen voor de eventuele saneringswerkzaamheden alvorens het bouwterrein wordt opgeleverd aan de koper. Tevens is de bepaling opgenomen dat wanneer asbest wordt
119 HvJ 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed), BNB 2011/14, r.o. 32.
38 aangetroffen, ook dit voor rekening en risico van de verkoper komt. De verkoper heeft de sloopvergunning reeds aangevraagd en in de koopovereenkomst van het onroerend goed zijn geen voorwaarden opgenomen omtrent het uitbesteden van de sloopwerkzaamheden aan de koper. Nadat de verkoper diverse aannemers heeft benaderd, hetgeen niet heeft geleid tot aanneming van de sloopopdracht aangezien deze derden niet op korte termijn konden aanvangen met de werkzaamheden, wordt de sloopopdracht uiteindelijk uitbesteed aan de koper door middel van een aannemingsovereenkomst. In de aannemingsovereenkomst kan onder andere worden bepaald dat ingevolge art. 6:91 BW de koper een boete is verschuldigd bij het tekortschieten in zijn verbintenis. Dit zal in het onderhavige geval voornamelijk aan de orde zijn wanneer de koper de sloopwerkzaamheden niet (tijdig) kan uitvoeren, waardoor de verkoper genoodzaakt is alsnog een andere aannemer aan te stellen om aan zijn contractuele sloopverplichting te kunnen voldoen. De verkoper is immers uit hoofde van de koopovereenkomst degene die de sloopverplichting heeft en verantwoordelijk is om (tijdig) een onbebouwd terrein op te leveren aan de koper.
Van der Wulp betoogt in diens bijdrage120 dat het risico van de sloopwerkzaamheden bij de koper komt te liggen. Naar zijn mening is de koper jegens de verkoper in werkelijkheid eindverantwoordelijk voor de volledige sloop en is het moeilijk voorstelbaar dat de koper de verkoper aansprakelijk zal stellen voor het ondeugdelijk of niet tijdig verrichten van de sloopwerkzaamheden die hijzelf voor de verkoper heeft verricht. In het Gemeente Hardinxveld- Giessendam-arrest121 oordeelt de Hoge Raad volgens Van der Wulp dat “voor de vraag of sprake is van een prestatie onder bezwarende titel niet volstaan kan worden met de beoordeling van de in de geding zijnde rechtshandeling indien deze rechtshandeling niet los te zien is van andere rechtshandelingen”.122 Van der Wulp meent dat door de sloopopdracht uit te besteden aan de koper in feite het aannemingselement uit de koopovereenkomst wordt geëcarteerd. De sloop door de koper zou daarom voor de btw genegeerd moeten worden.123 Echter, mocht bijvoorbeeld de koper de sloopwerkzaamheden niet kunnen voltooien, blijkt mijns inziens de eindverantwoordelijkheid voor de sloopwerkzaamheden teneinde een onbebouwd terrein op te leveren nog steeds bij de verkoper te berusten. De verkoper kan op basis van de koopovereenkomst wel degelijk een boete verschuldigd zijn ten aanzien het ondeugdelijk of niet tijdig verrichten van de sloopwerkzaamheden. Dit kan aan de orde zijn bij het ondeugdelijk
120 M. van der Wulp, ‘De verkoper als papieren sloper’, BtwBrief 2020/18. 121 HR 14 oktober 2016, nr. 15/00664, V-N 2016/54.12. 122 M. van der Wulp, ‘De verkoper als papieren sloper’, BtwBrief 2020/18. 123 M. van der Wulp, ‘De verkoper als papieren sloper’, BtwBrief 2020/18.
39 uitvoeren van de sloopwerkzaamheden die uiteindelijk zijn afgerond door een derde aannemer, of, indien de koper de sloopwerkzaamheden wel volledig zelf heeft kunnen verrichten, de sloopwerkzaamheden niet tijdig zijn verricht vanwege het aantreffen van asbest waarvoor de verkoper aansprakelijk is. Ook is het mogelijk dat, in het geval dat ernstig vervuilde grond wordt aangetroffen, een integratie van sloop en sanering noodzakelijk is om verdere verspreiding van verontreinigde stoffen te voorkomen. De koper zal in genoemde gevallen wel degelijk de verkoper aansprakelijk kunnen stellen voor het niet tijdig verrichten van de sloopwerkzaamheden. De verkoper kan in dat geval niet op zijn beurt de koper aansprakelijk stellen voor het niet tijdig verrichten van de sloopwerkzaamheden aangezien deze vertraging niet aan de koper toegerekend kan worden daar de oorzaak van de vertraging bij de verkoper zelf ligt. Het gegeven dat de verkoper de sloopopdracht uitbesteedt aan de koper wil derhalve niet zeggen dat de verplichting om de sloop van het bestaande pand te regelen en tijdig te verrichten, vervalt. Deze sloopverplichting van de verkoper is een op zichzelf staande verplichting jegens de koper, waarbij de sloop voor rekening en risico van de verkoper komt. Derhalve deel ik niet de visie van Van der Wulp dat het ‘aannemingselement’ uit de koopovereenkomst wordt geëcarteerd.
De levering van de oude koekjesfabriek en de overeengekomen sloopverplichting waarbij de sloopwerkzaamheden voor rekening en risico van de verkoper worden verricht, kwalificeren mijns inziens dan ook als één enkele prestatie zijnde de levering van een bouwterrein. De handelingen van de verkoper hebben als economisch doel ‘de levering van een onbebouwd terrein dat gereed is om te worden bebouwd’. De verkoper heeft de opdracht tot sloop gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laten brengen.124 Steun vind ik in de noot van Van Zadelhoff125 onder een arrest waar de vraag zich aandiende of er sprake was van de levering van een oud gebouw of van een vervaardigd gebouw/bouwterrein:
“3. (…) Verricht de koper voor eigen rekening de sloop-/(ver)nieuwbouwwerkzaamheden, dan maken die geen deel uit van de levering door de verkoper, niet alleen voor de maatstaf van heffing maar in het bijzonder ook niet voor de kwalificatie van het geleverde. (…). Dat ligt mijns inziens anders als de koper die werkzaamheden in opdracht
124 Dit betreft in casu een reële prijs voor de sloopdiensten, anders dan in de zaak A Oy (HvJ 10 januari 2019, C- 410/17 (A Oy), BNB 2019/88) waar de slopende partij A Oy de prijs had verlaagd met de waarde van de vrijgekomen metalen die A Oy van de eigenaar mocht houden waardoor er uiteindelijk sprake was van prestaties over en weer. Het HvJ oordeelde dat A Oy de waarde van de metalen diende mee te nemen in de maatstaf van heffing voor de verrichte sloopdiensten. 125 B.G. van Zadelhoff, noot bij HR 5 oktober 2018, BNB 2019/5.
40 van de verkoper uitvoert en de verkoper vervolgens het bewerkte goed levert. In dat geval betaald de verkoper aan de koper een vergoeding voor de werkzaamheden en zal die vergoeding wel worden verdisconteerd in de door de koper te betalen koopsom. (…).”
De conclusie van Van der Wulp dat het uitbesteden van de sloopwerkzaamheden aan de koper zal leiden tot de levering van een oud gebouw, deel ik overigens wel indien sprake is van een constructie die de economische realiteit niet weergeeft. Waar in het eerdere voorbeeld de verkoper vanwege louter zakelijke redenen heeft besloten om de sloopwerkzaamheden uit te besteden aan de koper, kan bijvoorbeeld in het geval dat de koper eist dat hij alle werkzaamheden zelf zal verrichten, getwijfeld worden wat de werkelijke intenties van de partijen zijn. Uit het arrest Paul Newey126 volgt dat in beginsel hetgeen contractueel is overeengekomen ook als uitgangspunt moet worden genomen daar dit normaal gesproken zal weergeven waar de wil van partijen op is gericht, maar dat met name aan contractuele bepalingen moet worden voorbijgegaan wanneer blijkt dat zij niet de economische en commerciële realiteit weergeven maar een zuiver kunstmatige constructie vormt teneinde belastingvoordeel te verkrijgen.127 De koper kan erbij gebaat zijn dat het object van levering een met btw belast bouwterrein betreft. Partijen kunnen een kunstmatige constructie creëren waarbij op papier een bouwterrein lijkt te worden geleverd om zo de gewenste btw-behandeling trachten te bereiken. Betoogd kan worden dat de realiteit echter neerkomt op de levering van een oud gebouw. In dat geval kan naar mijn mening geen sprake zijn van een samengestelde prestatie -zijnde de levering van een bouwterrein-, maar dienen de handelingen te worden beschouwd als twee afzonderlijke prestaties.
Tevens kan in het kader van het neutraliteitsbeginsel betoogd worden dat het niet moet uitmaken of een derde of de koper in opdracht van de verkoper de sloopwerkzaamheden verricht. In hoofdstuk twee is geconcludeerd dat het beginsel van de fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat soortgelijke leveringen van goederen en diensten, die met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de omzetbelasting verschillend worden behandeld.128 Rakhan en Kandhai zijn van mening dat het concurrentieverstorend uitpakt in het geval de sloopwerkzaamheden door de verkoper aan een derde aannemer worden uitbesteed en de levering van het onroerend goed een btw-belaste prestatie betreft, maar indien de sloop wordt uitbesteed aan de koper de levering van ditzelfde
126 HvJ 20 juni 2013, nr. C-653/11 (Newey), NTFR 2013/1430. 127 HvJ 20 juni 2013, nr. C-653/11 (Newey), NTFR 2013/1430, r.o. 52. 128 Zie ook HvJ 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Maasdriel), BNB 2013/85, r.o. 31.
41 onroerend goed vrijgesteld is van btw.129 Een ongelijke behandeling waarbij de sloopwerkzaamheden wel of niet aan de koper worden uitbesteed, resulteert naar hun mening in een verhoging van de belastingdruk op soortgelijke goederen. Een rechtvaardigingsgrond is ook naar mijn mening hiervoor niet te vinden. Voorts strookt volgens Rakhan en Kandhai de ongelijke behandeling niet met de ratio van de wetgever bij de btw-heffing op bouwterreinen. De uitbesteding van de sloopwerkzaamheden aan de koper zal leiden tot cumulatie van btw, wat niet het geval zou zijn indien dezelfde werkzaamheden zouden worden uitbesteed aan een derde.130 Immers is de btw op de sloopkosten van het gebouw in het geval van een vrijgestelde levering niet aftrekbaar waardoor dit als een verborgen btw wordt doorberekend in de kosten, terwijl die btw wel aftrekbaar is indien de levering kwalificeert als een belaste levering van onroerend goed.
Benadrukt zij dat de eerder geschetste situatie, waarbij de koper in opdracht van de verkoper de sloopwerkzaamheden verricht, onderscheiden dient te worden van de situatie waarbij de koper een reeds gedeeltelijk gesloopt gebouw verkrijgt en na de juridische levering zelf, voor eigen rekening en risico, zorgdraagt voor de verdere sloop van het gebouw. Een soortgelijke situatie deed zich voor in de zaak J.J. Komen131. De resterende sloop- en verbouwingswerkzaamheden die voor rekening van en door de koper werden uitgevoerd, waren niet van belang. De feitelijke staat van het onroerend goed op het moment van de juridische levering is dan beslissend. In het geval van de zaak J.J. Komen kwalificeerde een dergelijke levering als de levering van een oud gebouw.
Resumerend ben ik van mening dat wanneer de verkoper de sloopverplichting op zich heeft genomen, maar de sloopwerkzaamheden uitbesteedt aan de koper, dit geen samengestelde prestatie hoeft te doorbreken. Om te kunnen komen tot het antwoord of het uitbesteden van de sloopwerkzaamheden een samengestelde prestatie doorbreekt, is de vraag relevant wat de economische realiteit is van de contracten. Een kunstmatige constructie met als beoogd doel er fiscaal voordeel mee te halen lijkt mij niet aan de orde wanneer de verkoper zich contractueel jegens de koper verplicht om het gebouw te slopen, en op zakelijke gronden besluit om de sloopwerkzaamheden uit te besteden aan de koper. Bij het sluiten van de koop-
129 J. Rakhan & G.P. Kandhai, ‘Sloopwerkzaamheden uitbesteed aan de koper; levering in de btw?’, Vastgoed Fiscaal en Civiel 2019/35. 130 J. Rakhan & G.P. Kandhai, ‘Sloopwerkzaamheden uitbesteed aan de koper; levering in de btw?’, Vastgoed Fiscaal en Civiel 2019/35. 131 HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11, (J.J. Komen en Zonen Beheer), BNB 2012/289.
42 /sloopovereenkomst van het onroerend goed is de wil van partijen erop gericht dat de verkoper een onbebouwd terrein levert aan de koper. De verkoper heeft een sloopverplichting jegens de koper en zal de koopsom van het onroerend goed vermeerderen met de sloopkosten van het gebouw. De aanneemovereenkomst inzake de sloopopdracht tussen de koper en de verkoper is vanwege zakelijke redenen tot stand gekomen, waarbij de verkoper aan de koper een vergoeding betaalt voor de verrichte werkzaamheden. De verkoper blijft een sloopverplichting houden jegens de koper, ook indien de aanneemovereenkomst wordt ontbonden. De contractuele bepalingen waaruit volgt dat de verkoper een bouwterrein levert aan de koper weerspiegelen mijns inziens dan ook de economische realiteit van de handelingen. De levering van een oud gebouw gevolgd door sloop teneinde nieuwbouw te realiseren, kwalificeert in dat geval als de levering van een bouwterrein.
4.4 Meerdere ondernemers, één prestatie?
In de voorgaande paragrafen is uitgegaan van de situatie waarin een samengestelde prestatie wordt verricht door één ondernemer. In deze paragraaf staat de vraag centraal of twee of meer handelingen die door verschillende ondernemers worden verricht ook aangemerkt kunnen worden als een samengestelde prestatie.
In de praktijk is te zien dat btw-ondernemers veelal samenwerken. Het HvJ heeft echter nimmer expliciet de vraag beantwoord of het mogelijk is dat meerdere ondernemers een samengestelde prestatie kunnen verrichten. Wel is in onder meer de zaken Mapfre132 en Bookit133 de samengestelde prestatie ter sprake gekomen in een situatie waar handelingen worden verricht door meerdere partijen. In de zaak Mapfre gaat het om de levering van auto’s door garagehouders waarbij een garantie wordt aangeboden voor de auto’s. Deze garantie wordt door Mapfre verstrekt aan de koper van de auto. Het HvJ sluit in haar oordeel niet de mogelijkheid uit dat sprake kan zijn van een samengestelde prestatie wanneer meerdere diensten worden verricht door twee verschillende dienstverleners. In het onderhavige arrest overweegt het HvJ dat het aan de nationale rechter is om te onderzoeken of sprake is van een samengestelde prestatie:
“ 57. Onder deze omstandigheden, en onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, lijkt een garantie als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, niet
132 HvJ 16 juli 2015, nr. C-584/13 (Mapfre Warrenty), V-N 2015/42.15. 133 HvJ 26 mei 2016, nr. C-607/14 (Bookit Ltd), V-N 2016/32.17.
43 zo nauw verbonden met de verkoop van de tweedehandsauto, dat deze twee handelingen, die bovendien worden verricht door twee verschillende dienstverleners, een onlosmakelijke economische prestatie vormen waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. Derhalve moeten zij vanuit het oogpunt van de btw in beginsel worden beschouwd als onderscheiden en zelfstandige handelingen.
58. (…) Het is aan de verwijzende rechter om vast te stellen of, gelet op de bijzondere omstandigheden van de hoofdgedingen, de verkoop van een tweedehandsauto en de garantie die wordt verstrekt door een van de verkoper van deze auto onafhankelijke marktdeelnemer voor het geval dat zich aan bepaalde onderdelen van deze auto een mechanisch defect voordoet, dusdanig onderling zijn verbonden dat zij moeten worden beschouwd als één handeling, dan wel of zij zelfstandige handelingen vormen.”
Ook in de zaak Bookit geeft het HvJ de nationale rechter de opdracht om te onderzoeken of er sprake is van een samengestelde prestatie. Bookit verricht verwerkingsdiensten ten aanzien van de door Odeon Cinemas Holding Limited verkochte bioscoopkaartjes. De bezoeker betaalt naast het bedrag voor het bioscoopkaartje aan Odeon, tevens een commissie aan Bookit indien de kaartjes via het internet of telefonisch worden aangekocht. Ook in dit geval is sprake van meerdere dienstverleners waarbij het HvJ oordeelt dat het aan de verwijzende rechter is ‘om na te gaan of de door Bookit geleverde kaartbetalingsdiensten moeten worden beschouwd als een bijkomende dienst bij de verkoop van de betrokken bioscoopkaartjes’.134
Uit de zaken Mapfre en Bookit kan worden afgeleid dat het HvJ niet uitsluit dat bij meerdere handelingen door verschillende partijen sprake kan zijn van één samengestelde prestatie. Toch lijkt het HvJ in het KPC Herning-arrest te suggereren dat wanneer juridisch gezien verschillende handelingen door verschillende ondernemers worden verricht, deze niet kunnen worden aangemerkt als één enkele prestatie. Dit doet het HvJ door te verwijzen naar de zaak Kerrutt135:
“44. Voorts heeft het Hof in zijn arrest van 8 juli 1986, Kerrutt (73/85, EU:C:1986:295, punten 12 en 15), bij de beantwoording van de vraag of de levering van een bouwterrein en de daaropvolgende bouw, op dit terrein, van een nieuw gebouw, zoals gestipuleerd in een kaderovereenkomst, moesten worden beschouwd als één enkele handeling, rekening gehouden met de omstandigheid dat de handeling betreffende het terrein enerzijds en de
134 HvJ 26 mei 2016, nr. C-607/14 (Bookit Ltd), V-N 2016/32.17, r.o. 28. 135 HvJ 8 juli 1986, nr. C-73/85 (Kerrutt), JUR 1986/2219.
44 goederenleveringen en de diensten anderzijds juridisch gezien onderscheiden handelingen vormden die door verschillende ondernemers werden verricht. Gelet op deze gegevens heeft het Hof geoordeeld dat, ondanks het economisch verband tussen elk van de betrokken handelingen en hun gemeenschappelijke doel, dat bestond in de oprichting van een gebouw op het verkregen terrein, er in de omstandigheden van die zaak geen reden was om de handelingen aan te merken als één enkele handeling.”
Daarmee blijft twijfel bestaan over de vraag of meerdere ondernemers één enkele prestatie kunnen verrichten, al haalt het HvJ met het Kerrutt-arrest136 een oude zaak aan die dateert van voor het arrest Mapfre. Het gegeven dat in de KPC Herning-zaak de eerste transactie wordt uitgevoerd door een andere partij (het havenbedrijf) dan de partij die is betrokken bij de tweede transactie, lijkt voor het HvJ de belangrijkste reden te zijn om de eenheid van prestatie niet te accepteren tussen beide transacties. Het enkele feit dat in de verkoopovereenkomst tussen het havenbedrijf en KPC de voorwaarde is opgenomen dat KPC een overeenkomst met de woningcorporatie sluit aangaande de nieuwbouw, was niet voldoende om een verband te kunnen leggen tussen de handelingen op een zodanige manier dat deze beschouwd kunnen worden als één enkele prestatie waarbij het kunstmatig zou zijn om deze uit elkaar te halen.137
Ten aanzien van de tweede transactie in de KPC Herning-zaak is het enigszins spijtig dat de verwijzende rechter niet expliciet de vraag aan het HvJ heeft gesteld of de handelingen aangemerkt kunnen worden als één prestatie zijnde de levering van nieuwbouw. Wanneer in de Don Bosco-zaak de verkoop van een oud gebouw en de sloop daarvan wordt beschouwd als één levering waarbij het economisch doel was een bouwterrein te leveren, wat zijn dan de verschillen met de KPC Herning-zaak dat de levering van het oude gebouw met de aanneemovereenkomst ten aanzien van de nieuwbouw niet als één levering beschouwd zou kunnen worden, terwijl daar het economische doel ziet op de levering van nieuwbouw? In Don Bosco achtte het HvJ het relevant dat de sloopwerkzaamheden reeds waren aangevangen en deze werkzaamheden voor rekening en risico voor de verkoper kwamen. In het geval van KPC Herning, voert ook de verkoper een tweetal handelingen uit: de levering van het oude pakhuis en de realisatie van de nieuwbouw. Het is echter de woningcorporatie die de sloopverplichting heeft. In tegenstelling tot
136 In de zaak Kerrut was het de vraag of de levering van een bouwterrein en de daaropvolgende nieuwbouw als één transactie moest worden beschouwd. Het HvJ oordeelde destijds dat er geen reden was om de handelingen als één prestatie te beschouwen. 137 Kofler, G., Lang, M., Pistone, P., Rust, A., Schuch, J., Spies, K., Staringer, C., Pillet, P. (eds.), CJEU – Recent Developments in Value Added Tax 2019, Linde 2020, p. 168.
45 het HvJ, is A-G Bobek in diens conclusie138 kort ingegaan op de vraag of de tweede transactie kwalificeert als de levering van nieuwbouw.139 A-G Bobek betoogt dat mogelijk geen sprake is van de levering van nieuwbouw, aangezien de woningcorporatie het perceel heeft aangekocht om daarna als exploitant en aannemer te handelen. KPC Herning was slechts de aannemer voor het ontwerp en de bouw van de woningen. Daarbij komt dat de woningcorporatie de sloop moest betalen en regelen voordat KPC Herning kon beginnen met de bouwwerkzaamheden.140 De woningcorporatie zou dan als eigenaar van het onroerend goed handelen.141 De Europese Commissie is echter van mening dat deze transactie wel dient te worden aangemerkt als een btw- belaste levering van nieuwbouw.142 De wederverkoop van het perceel zou volgens de Europese Commissie als een onderdeel van een reeks transacties moeten worden beschouwd die als één geheel moet worden beoordeeld, zeker gezien de voorwaarden van de betrokken overeenkomsten.143
Van Zadelhoff merkt in diens bijdrage144 op dat het hem niet zou hebben verrast als van één belaste prestatie zou zijn uitgegaan; de oplevering van nieuwbouw. De betrokken partijen hadden als economisch doel de oplevering van nieuwbouw. Dat is hetgeen is overeengekomen en er is ook tegen vergoeding tussen de partijen opgeleverd. Van Zadelhoff stelt de vraag of door het slopen van het bestaande gebouw door de koper een knip is aangebracht tussen de levering van het terrein met opstal en de nieuwbouw. Feitelijk betreft die sloop door de woningcorporatie zijns inziens niet meer dan een stuk eigen inbreng in de prestatie van een ander. Een deel van het werk wordt verricht door de afnemer zelf maar zou het karakter van de prestatie ongemoeid laten.145
Indien de woningcorporatie alleen de grond had gekocht van KPC Herning, waarbij KPC Herning op basis van een koop-/aannemingsovereenkomst woningen aan het bouwen was op deze grond, had er sprake geweest van nieuwbouw. In die situatie was het immers kunstmatig om
138 Conclusie A-G Bobek, 19 maart 2019, nr. C-71/18. 139 A-G Bobek merkt allereerst op dat het dossier onvoldoende elementen bevat om een definitief standpunt in te kunnen nemen. Daarbij is het de nationale rechter die moet beslissen of formeel onderscheiden handelingen zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief één enkele prestatie vormen, zie conclusie A-G Bobek, 19 maart 2019, nr. C-71/18, punt 69. 140 Ook de mogelijke aansprakelijkheid voortvloeiende uit de sloopwerkzaamheden berustte bij de woningcorporatie zie conclusie A-G Bobek, 19 maart 2019, nr. C-71/18, punt 71. 141 Zie conclusie A-G Bobek, 19 maart 2019, nr. C-71/18, punt 69-72. 142 Zie o.a. HvJ 4 september 2019, nr. C-71/18 (KPC Herning), V-N 2019/46.12, r.o. 32. 143 Zie conclusie A-G Bobek, 19 maart 2019, nr. C-71/18, punt 68. 144 B.G. van Zadelhoff, ‘Don Bosco of non Bosco; btw-bouwterrein of niet’, WFR 2020/149. 145 B.G. van Zadelhoff, ‘Don Bosco of non Bosco; btw-bouwterrein of niet’, WFR 2020/149.
46 de twee handelingen te scheiden. Het is echter de vraag of in het geval van de tweede verkooptransactie de stelling verdedigd kan worden dat de sloopwerkzaamheden louter een stuk eigen inbreng is in de prestatie van KPC Herning, waardoor de levering kan worden beschouwd als één enkele prestatie zijnde de levering van nieuwbouw.
Het arrest Mydibel146 betreft een zaak die betrekking heeft op een sale-en-leasebacktransactie147 waarbij twee (niet gelieerde) partijen louter over en weer prestaties aan elkaar leverden.148 Het HvJ heeft op basis van de economische realiteit zowel de verkoop als de leaseback149 buiten beschouwing gelaten en geoordeeld dat op basis van deze economische realiteitsleer de enige levering die plaatsvindt een financieringsdienst is. Dit terwijl in de literatuur betoogd wordt dat de kopende financieringspartij wel degelijk de beschikkingsmacht heeft over het pand.150 Ondanks dat er door twee verschillende partijen prestaties over en weer worden geleverd, wordt er gekomen tot één enkele levering: de financieringsdienst. Het HvJ saldeert daarmee meerdere prestaties van verschillende partijen.151 Mogelijk zou dit ook doorgetrokken kunnen worden naar de KPC Herning-zaak aangaande de vraag of sprake is van nieuwbouw. Het economisch doel van KPC Herning en de woningcorporatie was niet om bij de levering van het oude pand de beschikkingsmacht over te dragen aan de koper, maar de bedoeling van de betrokken partijen ziet op de realisatie van nieuwbouw op de desbetreffende locatie. Ook gezien het samenstel van de contractuele afspraken is de bedoeling van partijen niet gericht op de levering van een oud pand of een bouwterrein. De koper heeft louter enkele werkzaamheden zelf verricht tijdens het proces van de realisatie van de nieuwbouw. De verkoop van het oude pand en de sloopwerkzaamheden zouden dan ook hier buiten beschouwing kunnen worden gelaten aangezien, op basis van de economische realiteitsleer, de enige levering die plaatsvindt de levering van nieuwbouw is.
Echter betwijfel ik of tot de conclusie kan worden gekomen dat de levering kwalificeert als de levering van nieuwbouw. Tussen de levering van het terrein en de nieuwbouw door KPC zitten
146 HvJ 27 maart 2019, nr. C-201/18 (Mydibel), V-N 2019/23.16. 147 Overigens is in casu sprake van een erfpacht-en-leasebacktransactie, doch wordt in het onderhavige arrest de term ‘sale-en-leaseback’ gebruikt. 148 Mydibel heeft onroerend goed in haar bezit en heeft (teneinde haar liquiditeiten te verhogen) hierop een recht van erfpacht gevestigd ten behoeve van de financieringsmaatschappij om vervolgens het goed weer terug te leasen. 149 Mydibel verkrijgt middels de leaseovereenkomst weer het recht om fysiek gebruik te maken van het pand. 150 Zie bijvoorbeeld H.G.J. Teeuwsen, ‘Btw-behandeling van een sale-and-leasebacktransactie’, BtwBrief 2019/44 Teeuwsen geeft aan dat alle gebruiksrechten toekomen aan de erfpachter. De financieringsmaatschappij zou bij uitblijven van huurbetalingen de huurovereenkomst kunnen ontbinden en het pand kunnen verhuren aan derden. 151 Dit in tegenstelling tot het eerdere arrest A Oy waar onderlinge prestaties juist wel uit elkaar werden getrokken.
47 de sloopwerkzaamheden verricht voor rekening en risico van de woningcorporatie. Het HvJ haalt in haar uitspraak in de KPC Herning-zaak onder meer het arrest J.J. Komen aan. De verkoper dient de verbouwingswerkzaamheden cq. sloopwerkzaamheden voor zijn rekening en risico uit te (laten) voeren wil sprake kunnen zijn van de oplevering van een nieuw gebouw.152 De sloophandelingen van de woningcorporatie zouden daarmee de samengestelde prestatie doorbreken. Gomes Vale Viga merkt in diens noot bij het KPC Herning-arrest op dat anders het hek van de dam zou zijn: ”Immers, ieder bouwwerk komt op den duur voor vervanging in aanmerking. Elke levering van een bebouwd terrein met de verplichting om ooit –wanneer de tijd rijp is- nieuwbouw te realiseren, zou dan voor eeuwig een btw-bouwterrein of gebouw vóór eerst(volgend)e ingebruikneming kunnen zijn. Het onderscheid tussen bouw- en handelsfase en de fase vervalt dan. Met uitholling van de vrijstelling voor de levering van oud onroerend goed tot gevolg.”153
In algemene zin ben ik van mening dat tot op heden de mogelijkheid niet kan worden uitgesloten dat sprake kan zijn van een samengestelde prestaties indien meerdere handelingen door verschillende partijen worden uitgevoerd. Merkx en Gruson betogen in hun bijdrage dat op grond van het neutraliteitsbeginsel een rechtvaardiging bestaat om prestaties die door verschillende partijen worden verricht, gelijk te behandelen aan dezelfde prestatie die door één ondernemer wordt verricht.154 Het maakt voor de modale consument immers niet uit of hij een koop- /aannemingsovereenkomst sluit met één of met meerdere partijen. Het gaat de consument louter om dat ene economische doel, de verkrijging van een woning. Om te beoordelen of in het geval van meerdere dienstverleners sprake is van een samengestelde prestaties, zal mijns inziens de toetsing moeten worden doorlopen zoals in paragraaf 4.2.2 is uiteengezet. Wel kunnen Merkx en Gruson zich vinden in het oordeel van het HvJ dat als verschillende partijen bij een dienst zijn betrokken, het verband tussen die verschillende elementen losser kan zijn dan wanneer één ondernemer dit doet.
4.5 Deelconclusie
In dit hoofdstuk is het leerstuk van de samengestelde prestatie aan de orde gekomen. Het uitgangspunt is dat iedere handeling als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.
152 Zie HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer), BNB 2012/289, r.o. 34 en HvJ 4 september 2019, nr. C-71/18 (KPC Herning), V-N 2019/46.12, r.o. 43 . 153 HvJ 4 september 2019, nr. C-71/18 (KPC Herning), FED 2020/5, m.nt. M.D.C. Gomes Vale Viga. 154 M.M.W.D. Merkx & J. Gruson, ‘Twee zielen, één prestatie’, MBB 2018/10-35.
48 Dit is anders indien de handelingen vanuit economisch oogpunt moeten worden beschouwd als één prestatie. Voorts is dit leerstuk toegepast op situaties die zich voordoen bij vastgoedtransacties, zoals in het geval de verkoper een oud gebouw levert en de sloopverplichting op zich neemt maar de sloopwerkzaamheden uitbesteedt aan de koper. Ik heb betoogd dat in sommige situaties de uitbesteding van de werkzaamheden aan de koper geen samengestelde prestatie hoeft te doorbreken. Een vraag waar veel twijfel over bestaat is de vraag of meerdere handelingen verricht door verschillende partijen ook kunnen kwalificeren als één enkele prestatie. In het KPC Herning-arrest lijkt het leerstuk van de samengestelde prestatie niet te kunnen worden toegepast indien door verschillende partijen handelingen worden verricht. Anderzijds lijkt het HvJ in de zaken Mapfre en Bookit, maar mogelijk ook in Mydibel, de leer van de samengestelde prestatie wel toe te staan wanneer twee partijen naar elkaar presteren. Naar mijn mening kan de mogelijkheid niet worden uitgesloten dat sprake kan zijn van een samengestelde prestaties indien meerdere handelingen door verschillende partijen worden uitgevoerd. Het uitsluiten van deze mogelijkheid zou kunnen leiden tot strijdigheid met het neutraliteitsbeginsel. Gelijke gevallen mogen immers niet anders worden behandeld. De prestatie die wordt verricht is vanuit het perspectief van de modale consument hetzelfde, of deze nu door één of door meerdere ondernemers wordt verricht.
49 5 Staat en gebruik van het onroerend goed
5.1 Inleiding
In hoofdstuk vier is geconcludeerd dat het HvJ onder meer de staat van de sloop- of verbouwingswerkzaamheden en het gebruik van het onroerend goed op het moment van de juridische levering van belang acht bij de btw-kwalificatie van het onroerend goed. Immers wordt de bedoeling van de partijen wel relevant geacht, doch slechts dan wanneer deze wordt ondersteund met objectieve gegevens. Een interessante vraag is dan ook of in de Don Bosco-zaak het onroerend goed als een bouwterrein zou kwalificeren indien ten tijde van de juridische levering het pand gedurende een bepaalde periode nog in gebruik zou zijn van de verkoper. In dit hoofdstuk zal worden onderzocht wat de verhouding is tussen enerzijds de bedoeling van de partijen en anderzijds de feitelijke staat en het gebruik van het onroerend goed ten tijde van de juridische levering. Allereerst zal worden besproken in hoeverre subjectieve elementen een rol spelen bij de btw-kwalificatie van onroerendgoedtransacties (paragraaf 5.2). Voorts zal worden onderzocht welke waarde kan worden toegekend aan de feitelijke staat (paragraaf 5.3) en het gebruik (paragraaf 5.4) van het oude pand ten tijde van de overdracht. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een tussenconclusie (paragraaf 5.5).
5.2 Subjectieve intenties
Zoals reeds is gebleken uit hoofdstuk twee wordt de omzetbelasting aangeduid als een objectieve belasting. Dit betekent dat de objectieve aard van de betrokken handelingen van belang zijn, en niet wat partijen voorhebben met de verrichte handelingen.155 Met de subjectieve bedoelingen van de partijen zou volgens het HvJ dan ook geen, of zo min mogelijk, rekening moeten worden gehouden.156 Echter wordt sedert het Don Bosco-arrest door het HvJ ook belang gehecht aan de bedoeling van de betrokken partijen bij de kwalificatie van het object van de vastgoedtransactie. Het HvJ oordeelde in het onderhavige arrest dat indien partijen de bedoeling hebben een bouwterrein te leveren en de verkoper zowel de sloopdiensten verricht als ook het resterende -niet meer in gebruik zijnde- gebouw levert, de handelingen één enkele prestatie vormen zijnde
155 HvJ 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), V-N 2001/58.20 en H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss Tilburg), Deventer: Gouda Quint 1994, p. 87. 156 Zie HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030.
50 de levering van een bouwterrein. Volgens Van Norden gaat het HvJ met deze benadering ten onrechte voorbij aan het objectieve karakter van de btw.157
In dit onderzoek wordt met regelmaat gesproken over de ‘bedoeling van partijen’. Echter ontstaan er al snel misverstanden als het om de ‘bedoeling’ van partijen gaat.158 Volgens van Kesteren159 is dit te wijten aan het feit dat ten aanzien van iedere handeling meerdere oogmerken kunnen spelen die zich doorgaans lastig laten onderscheiden. Van Kesteren benoemt de twee meest voorkomende uitgangspunten, zijnde ‘waarom men de handeling aangaat’ (het motief) en ‘wat men vervolgens met die handeling wenst te bereiken’ (de oorzaak van de handeling). Het motief van de handeling ziet op de achterliggende gedachte bij de rechtshandeling, terwijl de oorzaak rechtstreeks is gericht op een rechtsgevolg (het juridisch gevolg dat partijen willen bereiken). Een voorbeeld hiervan betreft de aankoop van een pak koekjes. De oorzaak van deze handeling zal voor een ieder gelijk zijn: het verkrijgen van de eigendom. Echter kan het motief verschillend zijn. De één koopt een pak koekjes omdat diegene simpelweg verzot is op koekjes, terwijl de ander louter is geïnteresseerd in de daaraan verbonden win-actie waarbij kans wordt gemaakt op een Playstation 5. Aan het motief wordt in beginsel geen waarde toegekend. Het is niet wenselijk om iedere keer te onderzoeken wat de belastingplichtige precies met de handelingen voorheeft, zoals het HvJ ook opmerkt in het BLP-arrest.160 Daarbij dienen objectief vergelijkbare transacties op dezelfde wijze te worden behandeld, ongeacht de bedoelingen van partijen.161 Volgens Van Norden heeft het HvJ in de zaak Don Bosco geen recht gedaan aan het fundamentele beginsel van neutraliteit.162
Uit de rechtspraak blijkt echter dat er ook uitzonderingen bestaan op de regel dat de bedoelingen van partijen geen rol mogen spelen.163 Zo kan de bedoeling een rol spelen bij het leerstuk van de samengestelde prestatie.164 Het HvJ acht de bedoeling relevant om te kunnen vaststellen of er economisch gezien één prestatie wordt geleverd waarbij het kunstmatig zou zijn om deze uit
157 G.J. van Norden, aantekening bij Hof Arnhem 8 juni 2010, nr. 09/00361, NTFR 2010/1703. 158 HR 22 april 2011 nr. 09/00760 (DTZ Zadelhoff), BNB 2011/230, noot H.W.M. van Kesteren punt 5. 159 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss.), Gouda Quint, Arnhem 1994, p. 76-78. 160 Zie HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030, r.o. 24. 161 Conform het neutraliteitsbeginsel dienen vergelijkbare prestaties op dezelfde wijze te worden belast teneinde verstoringen in concurrentieverhoudingen te voorkomen. 162 Zie commentaar G.J. van Norden bij Hof Arnhem 8 juni 2010, nr. 09/00361, NTFR 2010/1703. 163 Zie o.a. HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995, r.o. 24. 164 Dit komt bijvoorbeeld aan de orde bij de vraag of bijkomende diensten voor de modale consument geen doel op zich zijn, maar een middel om de hoofddienst aantrekkelijker te maken.
51 elkaar te halen.165 De intentie als zodanig is echter niet doorslaggevend, maar kan wel een element zijn om te bepalen of er sprake is van een samengestelde prestatie mits dit wordt ondersteund door objectieve gegevens. Derhalve is sprake van een geobjectiveerde subjectiviteit waardoor mijns inziens de subjectieve elementen wel binnen het objectieve karakter kunnen passen. Immers kan de bedoeling van de partijen alleen, niet bepalen of een transactie voor de btw bestaat uit een enkele of meerdere leveringen.166
Voorts merkt Van Doesum op dat betekenis moet worden toegekend aan de inhoud van de rechtsbetrekking die partijen zijn aangegaan met elkaar wanneer de te duiden handelingen nog niet zijn afgerond. 167 Van Doesum stelt: “Uit het contract blijkt de bedoeling van partijen, zodat de objectieve aard van de handelingen vast te stellen is”.168 Het is echter de vraag hoe deze benadering uitpakt indien op het moment van de juridische levering het pand nog volledig intact is. Is het van belang dat de sloop (voor rekening en risico van verkoper) reeds is gestart ten tijde van de juridische levering, of is het voldoende dat contractueel is vastgelegd dat verkoper de sloopverplichting heeft? Dit zal nader worden onderzocht in paragraaf 5.3.
5.3 Staat van het onroerend goed
Tot op heden is het nog onduidelijk of een terrein met daarop een gebouw, wat nog geheel intact is op het tijdstip van de juridische levering, kan kwalificeren als een bouwterrein indien de verkoper de opstal na de levering zal slopen. Uit het arrest Don Bosco blijkt dat wanneer de sloop van het oude gebouw reeds is aangevangen, de verkoop van het oude gebouw en de sloopwerkzaamheden als één handeling dient te worden beschouwd. Naar mijn mening geldt deze benadering tevens indien de sloop nog niet is begonnen op het tijdstip van de overdracht en er geen duurzaam gebruik meer wordt gemaakt van het pand. Het HvJ heeft in Don Bosco beslist dat bij de levering van onroerend goed tevens rekening dient te worden gehouden met de door de verkoper te verrichten werkzaamheden die ook nog na de juridische levering plaatsvinden.169 Voorts oordeelt het HvJ in het onderhavige arrest dat de levering van een terrein waarop nog een
165 Zie bijvoorbeeld de CPP zaak waarbij het mede gaat om de bedoeling die modale consument heeft om te bepalen of er sprake is van één enkele prestatie. Hier wordt echter wel de bedoeling geobjectiveerd daar het draait om de modale consument. 166 S. Vastmans, ‘CJEU in KPC Herning: The Supply of Land with a Building to Be Demolished Is not Necessarily a VAT Taxable Supply of Building Land’, Intertax 2020/261. 167 HR 10 juni 2011, nr. 08/02606, FED 2011/78, m.nt. A.J. van Doesum. 168 HR 10 juni 2011, nr. 08/02606, FED 2011/78, m.nt. A.J. van Doesum. 169 HvJ 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed), BNB 2011/14 r.o. 38.
52 oud gebouw staat waarbij de verkoper reeds vóór de levering is gestart met de sloop, geldt als de levering van een bouwterrein, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd.170 Hieruit kan worden opgemaakt dat het geen doorslaggevend element is of een gebouw op het moment van de levering nog de functie van een gebouw kan vervullen. Echter heeft het HvJ in het KPC Herning-arrest enkele relevante objectieve gegevens benoemd waar rekening mee dient te worden gehouden, waaronder ‘de staat van de sloop- of verbouwingswerkzaamheden op de juridische datum van de levering van het onroerend goed’.171 Voorts overweegt het HvJ in het arrest Woonstichting Maasdriel172:
“32. (…) zij eraan herinnerd dat bij een globale beoordeling van de omstandigheden van een transactie rekening moet worden gehouden met de wilsverklaring van partijen met betrekking tot de btw-behandeling van deze transactie, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens (reeds aangehaald arrest J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
33. Zoals het Hof ook reeds heeft vastgesteld dat tot die gegevens behoort de staat van vordering van de verbouwingswerkzaamheden door de verkoper op het tijdstip van de levering (reeds aangehaald arrest J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, punt 34), kan de voltooiing door de verkoper van sloopwerkzaamheden vóór de datum van levering met het oog op toekomstige bebouwing of de verplichting van de verkoper om dergelijke sloopwerkzaamheden te verrichten met het oog op toekomstige bebouwing, dus eveneens deel uitmaken van die gegevens.”
Uit deze overwegingen van het HvJ kan worden opgemaakt dat onder de objectieve gegevens ook ‘de verplichting van de verkoper om dergelijke sloopwerkzaamheden te verrichten met het oog op toekomstige bebouwing’ valt. Wanneer de intenties van partijen zien op het leveren van een bouwterrein en deze worden ondersteund met objectieve gegevens, te weten dat partijen zijn overeengekomen dat de verkoper het gebouw sloopt (waarbij de verkoper de sloopvergunning reeds heeft aangevraagd) en er geen gebruik meer wordt gemaakt van het gebouw, kunnen naar mijn mening de verkoop en de sloopdienst worden beschouwd als één enkele handeling, zijnde
170 HvJ 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed), BNB 2011/14 r.o. 44. 171 HvJ 4 september 2019, nr. C-71/18 (KPC Herning), V-N 2019/46.12, r.o. 43. 172 HvJ 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), BNB 2013/85.
53 de levering van een bouwterrein. Deze visie sluit aan bij het Levob-arrest.173 In de Levob-zaak is vanuit de Verenigde Staten standaardsoftware geleverd hetgeen daarna in Nederland is aangepast. Door het HvJ werd de levering van de standaardsoftware en de aanpassing als één prestatie beschouwd, ondanks dat de aanpassing van de software na de levering plaatsvond.
In het KPC Herning-arrest kwam het HvJ echter niet tot het oordeel dat sprake is van de levering van een bouwterrein, aangezien het pand nog in gebruik was op het moment van levering en de sloop voor rekening en risico van de koper kwam. In die situatie volg ik het oordeel van het HvJ dat de intentie van partijen (dat het gebouw geheel of gedeeltelijk zou worden gesloopt) niet relevant werd geacht. Immers ontbraken de objectieve gegevens waardoor sprake kon zijn van de levering van een bouwterrein.
Resumerend ben ik van mening dat de staat van het gebouw geen doorslaggevend element hoeft te zijn bij de kwalificatie van een handeling, mits de verkoper de sloopwerkzaamheden zal verrichten en het gebouw niet meer in gebruik is. De situatie waarbij de verkoper ook na de juridische levering nog voor enige tijd gebruik blijft maken van het pand zal in de navolgende paragraaf aan de orde komen.
5.4 Gebruik van het onroerend goed
In het KPC Herning-arrest neemt het HvJ in haar oordeel onder meer het feit mee dat het pand nog in bedrijf is op het moment van de levering. Het is echter nog onduidelijk of het gebruik van het pand een doorslaggevend element vormt indien de betrokken partijen zijn overeengekomen dat de verkoper in de toekomst het pand zal slopen. In deze paragraaf zal dit nader worden onderzocht.
Partijen kunnen bij de verkoop van het pand overeenkomen dat de verkoper voor een bepaalde tijd, bijvoorbeeld een jaar, duurzaam gebruik zal blijven maken van het gebouw na het moment van de juridische levering. Na deze periode zal de verkoper voor diens rekening en risico het pand slopen. In dat geval is er geen ‘overlap’ zoals bedoeld in het Don Bosco-arrest174, noch sluiten de handelingen op elkaar aan zoals het geval was bij de Levob-zaak, aangezien hier een
173 HvJ 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen en OV Bank), BNB 2006/115. 174 Zie HvJ 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed), BNB 2011/14 r.o. 39 waarin het HvJ opmerkt dat de sloopwerkzaamheden en de levering van de grond op zich elkaar hebben overlapt.
54 duurzaam gebruik van het pand tussen de levering en de sloopwerkzaamheden zit. Doordat het juridische eigendomsrecht van het pand bij de koper is komen te liggen, heeft de verkoper niet meer de bevoegdheid om het gebouw fysiek te gebruiken. Daartoe is een nieuwe overeenkomst tot stand gekomen, de huurovereenkomst, waardoor de verkoper weer gebruik kan maken van het pand. Het pand wordt derhalve gebruikt voor een prestatie zijnde de verhuur van het pand.175
Gesteld zou kunnen worden dat het object van levering een bouwterrein betreft. Partijen hebben de bedoeling een bouwterrein te leveren waarbij de verkoper voor diens rekening en risico het oude pand zal slopen. Het btw-technische moment van de levering, waarvoor ik verwijs naar paragraaf 3.3.3, komt overeen met het moment dat de macht om als eigenaar te beschikken over het goed overgaat op de koper. Dit is het moment dat het bouwterrein wordt opgeleverd. Partijen hebben niet de bedoeling gehad om ten tijde van de juridische levering de macht om als eigenaar over het pand te beschikken over te laten gaan op de koper.176
Bovenstaande opvatting is mijns inziens echter niet in lijn met de economische realiteit en de objectieve situatie ten tijde van de levering. Het pand wordt op het moment van de juridische levering duurzaam gebruikt door de verkoper waarbij een huurovereenkomst tussen partijen is overeengekomen. In paragraaf 5.2 is geconcludeerd dat de bedoeling van partijen niet van doorslaggevend belang kan zijn, doch is de intentie slechts relevant indien deze wordt ondersteund door objectieve gegevens.177 Daarbij dienen álle objectieve elementen op het moment van levering in overweging te worden genomen178 en niet louter de toekomstige sloopverplichting van de verkoper. De objectieve elementen bestaan voorts uit het pand dat nog volledig intact is, alsmede het nog volledig en duurzaam in gebruik zijn van het pand door de verkoper. Mijns inziens bestaat de realiteit dan ook uit de levering van een oud gebouw dat wordt gebruikt voor de economische activiteiten van de koper. De toekomstige sloopwerkzaamheden staan te ver weg van de andere prestatie (de levering van het gebouw). De levering houdt in mijn optiek niet dermate nauw verband met de sloopwerkzaamheden dat de handelingen kwalificeren
175 Hetgeen in beginsel is vrijgesteld van btw ingevolge art. 11 lid 1 sub b Wet OB. 176 Zie uitspraak arrest Hof Den Haag 4 januari 2019, nr. 18/00822, V-N 2019/36.1.5 waarbij het Hof in een sale- and-lease-back zaak concludeert dat er geen sprake is van een overdracht van vastgoed doordat geen van de door verkoper verrichte handelingen erop zijn gericht om de macht om als eigenaar over het vastgoed te beschikken aan de koper te geven. 177 Dit is naar mijn mening van groot belang om niet voorbij te gaan aan het objectieve karakter van de omzetbelasting en recht te doen aan het neutraliteitsbeginsel. 178 Zie conclusie A-G Bobek, 19 maart 2019, nr. C-71/18, punt 37 en 38.
55 als een samengestelde prestatie. Het btw-technische moment van de levering komt dan ook overeen met het moment dat de koper de beschikkingsmacht heeft over het oude pand, wat doorgaans neerkomt op het moment dat ook de juridische levering plaatsvindt. De koper heeft immers op dat moment ‘de mogelijkheid om besluiten te nemen die de rechtstoestand van het betrokken goed kunnen beïnvloeden, waaronder met name het besluit om het te verkopen’, ook al levert dat mogelijk een wanprestatie op.179 De verkoper heeft slechts het recht gekregen om gebruik te maken van het goed en heeft niet meer de bevoegdheid om het goed te vervreemden. Het als eigenaar kunnen handelen levert een belastbaar feit op ingevolge art. 14 van de Btw- richtlijn.
Voorts overweegt het HvJ in het KPC Herning-arrest:
“59. Indien de verkoop van een pakhuis dat volledig in bedrijf is, zoals het pakhuis dat bij de in het hoofdgeding aan de orde zijnde transacties is verkocht, kon worden gekwalificeerd als de levering van een bouwterrein en niet als de levering van een oud gebouw en het bijbehorende terrein enkel en alleen op basis van de bedoeling van de partijen bij de verkoopovereenkomst, zou dit afbreuk doen aan de beginselen van richtlijn 2006/112 en zou het gevaar ontstaan dat de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder j), van deze richtlijn in haar wezen wordt aangetast.”
In mijn optiek past de conclusie dat een pand dat nog volledig intact is en duurzaam wordt gebruikt na de levering als een bouwterrein kwalificeert, niet bij het objectieve karakter van de omzetbelasting. Daarbij is op het moment dat de overdracht plaatsvindt het gebouw nog niet geheel verbruikt, aangezien de koper deze ook weer gebruikt voor diens economische activiteiten. Tevens wordt geen recht gedaan aan het neutraliteitsbeginsel indien een pand dat na de overdracht wordt verhuurd kwalificeert als de levering van een bouwterrein, terwijl een ander pand met eenzelfde functie wordt aangemerkt als de levering van een oud gebouw. Immers dienen gelijksoortige goederen gelijk te worden behandeld.
179 Zie HvJ 23 april 2020, nr. C-401/18, (Herst), FED 2020/93, r.o. 40 waar het HvJ oordeelt dat het bestaan van een overdracht van de macht om als ware de eigenaar te beschikken over een goed met zich meebrengt dat de partij waaraan die macht is overgedragen de mogelijkheid heeft om besluiten te nemen die de rechtstoestand van het betrokken goed kunnen beïnvloeden.
56 Naar mijn mening geldt de conclusie dat sprake is van de levering van een oud gebouw eveneens in het geval dat de vergoeding van het gebruik zit verdisconteerd in de (lagere) verkoopprijs van het onroerend goed. Ook in dat geval is het pand bruikbaar voor de economische activiteiten van de koper180 en kan hij het onroerend goed verkopen, ook al zou dit ook in dit geval verbintenisrechtelijke gevolgen kunnen hebben.
5.5 Deelconclusie
In dit hoofdstuk is onder meer onderzoek gedaan naar de rol van de subjectieve elementen bij de btw-kwalificatie. Vanwege het objectieve karakter van de btw is de objectieve aard van de betrokken handelingen van belang en niet wat partijen voorhebben met de verrichte handelingen. Echter bestaan er uitzonderingen waarbij de bedoeling wel een rol kan spelen, doch kan de intentie de objectieve factoren niet terzijde schuiven. De intentie als zodanig is niet doorslaggevend, maar kan een element zijn om te bepalen of sprake is van een samengestelde prestatie mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. Derhalve kan de bedoeling alleen nimmer bepalen of een transactie uit enkele of meerdere leveringen bestaat. Voorts is in dit hoofdstuk onderzocht welke rol de staat van het gebouw en het duurzaam gebruik van een pand spelen bij de kwalificatie van de vastgoedtransactie. Bij het bepalen van het object van levering dienen álle objectieve elementen op het moment van de overdracht in overweging te worden genomen. De loutere staat van het gebouw kan naar mijn mening geen doorslaggevend element zijn, doch is dit anders indien het pand duurzaam in gebruik is op het moment van de levering. Mede op grond van de rechtsbeginselen maar ook op basis van de economische realiteit staat het duurzaam in gebruik zijn van het gebouw ten tijde van de overdracht eraan in de weg om het onroerend goed te kunnen kwalificeren als een bouwterrein.
180 De koper levert mijns inziens wel degelijk een verhuurdienst, echter heeft de koper de vergoeding reeds ontvangen bij de aankoop van het onroerend goed. Ook op grond van de zaak A Oy kan betoogd worden dat er prestaties over en weer plaatsvinden: de levering van een pand aan de koper door de verkoper, en een verhuurdienst door de koper aan de verkoper.
57 6 Eindconclusie
Onroerend goed vormt een interessant onderwerp binnen de omzetbelasting. Niet louter omwille van de grote financiële belangen die gepaard gaan met vastgoedtransacties, maar onder meer ook vanwege de toepassing van het leerstuk van de samengestelde prestatie bij de verkoop van onroerend goed wat kan leiden tot complexe vraagstukken. Gebleken is dat ook na de zaken Don Bosco en KPC Herning nog onduidelijkheid bestaat of onroerend goed in bepaalde gevallen kwalificeert als de levering van een bouwterrein of een oud gebouw. Met dit onderzoek heb ik beoogd de btw-gevolgen in kaart te brengen wanneer bebouwde grond wordt overgedragen. Dit heb ik vormgegeven door het formuleren van de volgende onderzoeksvraag:
In hoeverre zijn handelingen door betrokken partijen van doorslaggevende invloed bij het bepalen van het object van levering, en welke rol speelt het gebruik van het vastgoed ten tijde van de overdracht bij de kwalificatie van het leveringsobject?
Om tot een antwoord te kunnen komen op deze vraag heb ik allereerst onderzoek gedaan naar het rechtskarakter van de omzetbelasting. Uit dit onderzoek is gebleken dat de omzetbelasting kan worden aangeduid als een algemene objectieve belasting. Vanwege het objectieve karakter is de objectieve aard van de betrokken handelingen van belang en zijn subjectieve omstandigheden niet leidend voor de toepassing van de btw. Zoals A-G Bobek in diens conclusie bij de KPC Herning-zaak opmerkt dient bij de duiding van een prestatie te worden gekeken naar het objectieve karakter, waarbij de economische en commerciële realiteit van de handeling achterhaald moet worden door álle relevante factoren in ogenschouw te nemen. De economische realiteit speelt niet louter een rol in situaties waar misbruik of ongewenste situaties aan de orde zijn. Het HvJ gebruikt de economische realiteit als instrument om een doelgerichte toepassing van de btw te realiseren waarbij wordt gekeken naar alle relevante feiten. Het objectieve karakter van de transactie wordt beoordeeld doordat het HvJ aansluit bij de economische realiteit waarbij voorrang wordt gegeven aan het feitelijk gedrag en niet aan hetgeen contractueel is bepaald. Doordat de daadwerkelijke prestatie als uitgangspunt wordt genomen, wordt recht gedaan aan het neutraliteitsbeginsel. Gelijksoortige diensten en goederen die met elkaar concurreren dienen immers gelijk te worden behandeld.
Gebleken is dat de beschikkingsmacht een belangrijke rol speelt bij de vaststelling van een levering. Er is sprake van een levering van onroerend goed indien ‘de overdracht van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’ overgaat op de koper. Het gaat daarbij
58 niet om de fysieke beschikkingsmacht maar om de bevoegdheid om te beslissen hoe of waarvoor het onroerend goed kan worden gebruikt. In het arrest Herst overweegt het HvJ dat het bestaan van een overdracht van de macht om als ware de eigenaar te beschikken over een goed “met zich meebrengt dat de partij waaraan die macht is overgedragen de mogelijkheid heeft om besluiten te nemen die de rechtstoestand van het betrokken goed kunnen beïnvloeden, waaronder met name het besluit om het te verkopen”.
Voorts is gebleken dat het moment van de btw-technische levering niet noodzakelijkerwijs samenvalt met het moment van de civielrechtelijke eigendomsoverdracht van het onroerend goed. De levering vindt plaats op het moment dat de verkrijger daadwerkelijk over het voorwerp van de overeenkomst kan beschikken. Indien handelingen kwalificeren als een samengestelde prestatie zijnde -bijvoorbeeld- de levering van een bouwterrein, is het moment dat het onbebouwde terrein wordt opgeleverd bepalend voor het moment van de levering.
In dit onderzoek is het leerstuk van de samengestelde prestatie, met name bij vastgoedtransacties, uitvoerig behandeld. Het uitgangspunt is dat iedere handeling als onderscheiden en zelfstandig dient te worden beschouwd. Dit is anders indien de handelingen vanuit economisch oogpunt moeten worden beschouwd als één prestatie. Indien de verkoper een gebouw levert en ten tijde van de juridische levering voor diens rekening en risico is gestart met de sloopwerkzaamheden, kwalificeert de levering als een bouwterrein. Naar mijn mening hoeft de uitbesteding van sloopwerkzaamheden van de verkoper aan de koper geen samengestelde prestatie te doorbreken. Indien op grond van zakelijke redenen de werkzaamheden worden uitbesteed aan de koper in plaats van aan een derde, zullen de sloophandelingen verricht door de koper niet leiden tot een andere kwalificatie van het object van levering. Een ongelijke fiscale behandeling staat op gespannen voet met het neutraliteitsbeginsel, maar ook met het fundamentele criterium van de economische realiteit mits partijen geen constructie hebben gecreëerd die de economische realiteit niet weergeeft. De koper bijvoorbeeld kan er immers bij gebaat zijn om een met btw belast bouwterrein te verkrijgen en het belastingvoordeel trachten te bereiken door een constructie op te zetten die de economische realiteit niet weergeeft. In dat geval wordt er geen bouwterrein geleverd maar een oud gebouw. Voorts is naar mijn mening niet uit te sluiten dat meerdere handelingen verricht door verschillende partijen kunnen kwalificeren als een samengestelde prestatie. Ondanks dat het HvJ een andere conclusie lijkt te trekken in de KPC Herning-zaak, laat het HvJ deze mogelijkheid wel open in de arresten Bookit, Mapfre maar in zekere zin ook in Mydibel. Het is derhalve niet uit te sluiten dat wanneer de koper de sloop op
59 zich neemt en het economisch doel ziet op de levering van een nieuw gebouw waar de verkoper voor zorgdraagt, deze handelingen kunnen kwalificeren als een samengestelde prestatie. Meer jurisprudentie om dit punt te verduidelijken zou naar mijn mening zeer wenselijk zijn.
Voordat toegekomen kon worden aan de rol van de staat en het gebruik van het gebouw, is eerst onderzoek gedaan naar de rol van de subjectieve elementen bij de btw-kwalificatie. Vanwege het objectieve karakter van de btw is de objectieve aard van de betrokken handelingen van belang en niet wat partijen voorhebben met de verrichte handelingen. Echter bestaan er uitzonderingen waarbij de bedoeling wel een rol kan spelen, doch kan de intentie de objectieve factoren niet terzijde schuiven. De intentie als zodanig is niet doorslaggevend, maar kan een element zijn om te bepalen of sprake is van een samengestelde prestatie mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. Derhalve kan de bedoeling alleen nimmer bepalen of een transactie uit enkele of meerdere leveringen bestaat.
Indien de sloopverplichting bij de verkoper rust is de levering in beginsel belast met btw. Echter wordt naar mijn mening geen bouwterrein geleverd indien, naast de sloopverplichting van de verkoper, het gebouw nog intact én duurzaam in gebruik is ten tijde van de juridische levering. Bij het bepalen van het object van levering dienen immers álle objectieve elementen op het moment van de overdracht in overweging te worden genomen. De loutere staat van het gebouw kan naar mijn mening geen doorslaggevend element zijn, waarvoor ik steun vind in onder meer het Levob-arrest, doch is dit anders wanneer het pand duurzaam in gebruik is op het moment van de levering. Mede op grond van de rechtsbeginselen maar ook op basis van de economische realiteit staat het duurzaam in gebruik zijn van het gebouw eraan in de weg om het onroerend goed te kunnen kwalificeren als een bouwterrein.
Ongetwijfeld zullen nog vele zaken volgen op het gebied van het object van levering bij vastgoedtransacties. Hopelijk kunnen ook wij dan zeggen: zó zit het, en daar kunnen wij het mee doen.
60 7 Lijst van aangehaalde literatuur
Bomer 2013 A.H. Bomer, Unierechtelijke beginselen en Btw (serie Fed Fiscale Brochures), Deventer: Kluwer 2013.
Cursus Belastingrecht OB S.B. Cornielje, D. Euser, E.L Mobach, C.A. Peeters & T.K.M. Rookmaaker-Penners, Cursus Belastingrecht (onderdeel Omzetbelasting), Kluwer 2019 (online).
Van Doesum 2009 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009.
Van Doesum, Van Kesteren, Cornielje & Nellen 2020 A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, S.B. Cornielje, F. Nellen, Fundamentals of EU VAT Law, Kluwer Law International 2020.
Van Doesum & Nellen 2020 A.J. van Doesum & F.J.G. Nellen, ‘Economic Reality in EU VAT’, EC Tax Review 2020/5.
Duinker & Dijkstra 2020 I. Duinker & K. Dijkstra, ‘Sale and lease back: een worsteling tussen de juridische en economische benadering’, BTW-bulletin 2020/64.
Heezen, Merkx & Schrijver 2016 J.H.M. Heezen, M.M.W.D. Merkx & P.J.B.G. Schrijver, Btw en e-commerce, Deventer: Kluwer 2016.
Van Hilten & Van Kesteren 2017 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie nr. 6), Deventer; Kluwer 2017.
Jongen & Kindt 2019 Jongen en Kindt, ‘Sloop doorbreekt samengestelde prestatie’, BtwBrief 2019/97.
Van Kesteren 1994 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss. Tilburg), Deventer: Gouda Quint 1994.
Kofler, Lang, Pistone, Rust, Schuch, Spies, Staringer, Pillet 2020 Kofler, G., Lang, M., Pistone, P., Rust, A., Schuch, J., Spies, K., Staringer, C., Pillet, P. (eds.), CJEU – Recent Developments in Value Added Tax 2019, Linde 2020.
Merkx & Gruson 2018 M.M.W.D. Merkx & J. Gruson, ‘Twee zielen, één prestatie’, MBB 2018/10-35.
61 Merkx & Teeuwsen 2020 M.M.W.D. Merkx en H.G.J. Teeuwsen, ‘De realiteit van de economische realiteit – Europese dimensie’, WFR 2020/216.
Van Norden 2018 G.J. van Norden, ‘Nieuwe criteria voor nieuw vastgoed in de btw?’, WPNR 2018/7197.
Poelstra 2018 T.B. Poelstra, ‘Misbruik van recht tegenover de economische realiteit’, BtwBrief 2018/62.
Rakhan & Kandhai 2019 J. Rakhan & G.P. Kandhai, ‘Sloopwerkzaamheden uitbesteed aan de koper; levering in de btw?’, Vastgoed Fiscaal en Civiel 2019/35.
Sparidis 2015 E. Sparidis, ‘De rechtsbetrekking in de BTW’. WFR 2015/290.
Van Straaten 2013 J.C. van Straaten, ‘1+1=1: over samengestelde levering, omzetbelasting en artikel 13 WBR’, FBN 2013/9-46.
Teeuwsen, 2019 H.G.J. Teeuwsen, ‘Btw-behandeling van een sale-and-leasebacktransactie’, BtwBrief 2019/44.
Vastmans 2020 S. Vastmans, ‘CJEU in KPC Herning: The Supply of Land with a Building to Be Demolished Is not Necessarily a VAT Taxable Supply of Building Land’, Intertax 2020/261.
Van der Wulp 2020 M. van der Wulp, ‘De verkoper als papieren sloper’, BtwBrief 2020/18.
Van Zadelhoff 2020 B.G. van Zadelhoff, ‘Don Bosco of non Bosco; btw-bouwterrein of niet’, WFR 2020/149.
62 8 Lijst van aangehaalde jurisprudentie
Hof van Justitie van de Europese Unie
- HvJ 14 februari 1985, nr. C-268/83, (Rompelman) BNB 1985/315 - HvJ 8 juli 1986, nr. C-73/85 (Kerrutt), JUR 1986/2219 - HvJ 27 juni 1989, nr. 50/88 (Kühne), FED 1990/739 - HvJ 8 februari 1990, nr. C-320/88 (Safe), BNB 1990/271 - HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271 - HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030 - HvJ 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS A/S), V-N 1997/1662 - HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224 - HvJ 15 mei 2001, nr. C-34/99 (Primback), V-N 2001/31.20 - HvJ 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), V-N 2001/58.20 - HvJ 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123 - HvJ 6 februari 2003, nr. C-185/01 (Auto Lease Holland), BNB 2003/171 - HvJ 3 maart 2005, nr. C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn), V-N 2005/15.10 - HvJ 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob Verzekeringen en OV Bank), BNB 2006/115 - HvJ 6 juni 2006, nr. C-251/05 (Talacre Beach), V-N 2006/41.16 - HvJ 7 september 2006, nr. C-166/05 (Heger), V-N 2006/47.14 - HvJ 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Service), BNB 2009/1 - HvJ 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14 - HvJ 7 oktober 2010, C-53/09 (Loyalty Management UK ltd), V-N 2010/55.21 - HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer), BNB 2012/289 - HvJ 19 juli 2012, nr. C-44/11 (Deutsche Bank), V-N 2012/44.15 - HvJ 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Maasdriel), BNB 2013/85 - HvJ 20 juni 2013, nr. C-653/11 (Newey), NTFR 2013/1430 - HvJ 16 juli 2015, nr. C-584/13 (Mapfre Warranty), V-N 2015/42.15 - HvJ 26 mei 2016, nr. C-607/14 (Bookit Ltd), V-N 2016/32.17 - HvJ 21 september 2017, nr. C-441/16 (SMS Group), V-N 2017/49.16 - HvJ 16 november 2017, nr. C-308/16 (Kozuba Premium Selection), V-N 2017/58.14 - HvJ 18 januari 2018, nr. C-463/16 (Stadion Amsterdam), BNB 2018/119 - HvJ 10 januari 2019, C-410/17 (A Oy), BNB 2019/88 - HvJ 28 februari 2019, nr. C-278/18 (Sequeira Mesquita), V-N 2019/17.11
63 - HvJ 27 maart 2019, nr. C-201/18 (Mydibel), V-N 2019/23.16 - HvJ 4 september 2019, nr. C-71/18 (KPC Herning), V-N 2019/46.12 - HvJ 23 april 2020, nr. C-401/18, (Herst), FED 2020/93
Hoge Raad der Nederlanden
- HR 31 oktober 1997, nr. 16404, NJ 1998, 97 - HR 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295 - HR 22 april 2011 nr. 09/00760, BNB 2011/230 - HR 10 juni 2011, nr. 08/02606, FED 2011/78 - HR 22 maart 2013, nr. 12/02180, BNB 2013/133 - HR 12 augustus 2016, nr. 15/03974, BNB 2016/207 - HR 14 oktober 2016, nr. 15/00664, V-N 2016/54.12 - HR 5 oktober 2018, nr. 16/04577, BNB 2019/5
Gerechtshoven
- Hof Arnhem 8 juni 2010, nr. 09/00361, NTFR 2010/1703 - Hof Den Haag 4 januari 2019, nr.18/00822, V-N 2019/36.1.5
Conclusie Advocaat-Generaal
- Concl. A-G Niessen, 22 mei 2014, nr. 13/02758 - Concl. A-G Bobek, 19 maart 2019, nr. C-71/18 - Concl. A-G Ettema, 30 april 2020, nr. 19/00699
64