Les Techniques D'élimination Des Doubles Impositions Internationales
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Les techniques d’élimination des doubles impositions Internationales dans la réglementation fiscale marocaine AIT OUAKRIM Jalal Université Hassan 1er- Settat 49 Les techniques d’élimination des doubles impositions Internationales dans la réglementation fiscale marocaine Résumé : La double imposition internationale a été, et est toujours, la première des préoccupations des investisseurs engagés dans les affaires internationales. L’Etat marocain a mis en place des mesures variées qui visent l’élimination de cette double imposition. Le présent article tente d’appréhender les éléments à l’origine de l’apparition des situations de la double imposition internationale au Maroc, et de cerner les différentes techniques de l’élimination de la double imposition que l’on retrouve aussi bien dans le droit interne marocain, que dans les conventions fiscales conclues par le Maroc. Abstract: Double taxation is the major challenge facing investors who are involved in international business. Morocco has put in place various measures aiming to provide international double taxation relief. Our research attempts to understand the factors that lead to the emergence of situations of international double taxation in Morocco, and to identify the different techniques for the elimination of double taxation that can be found either in the Moroccan tax law, or in the tax treaties signed by Morocco. Mots clés : Droit fiscal international, droit interne marocain, double imposition internationale, élimination de la double imposition, conventions fiscales internationales. 50 INTRODUCTION La problématique de la fiscalisation des bénéfices réalisés à l’étranger se trouve au premier plan des préoccupations des investisseurs engagés dans les affaires à l’international. En effet, le niveau de rendement de telles affaires dépend largement des régimes fiscaux qui leurs sont appliqués au niveau des Etats où les dits bénéfices ont été réalisés, mais aussi au niveau des Etats où les personnes concernées sont installées. La problématique de la double imposition internationale s’impose alors comme le souci majeur desdits investisseurs. Depuis très longtemps, les Etats ont pris conscience du fait qu’il est de leur intérêt de faire des efforts pour résoudre le problème de la double imposition internationale. En effet, en agissant d’une telle manière, les Etats peuvent, d’un côté, inciter les investissements étrangers à venir s’installer chez eux, et de l’autre côté, encourager les sociétés locales à conquérir des marchés extérieurs. En vue d’éliminer la double imposition internationale, un Etat peut mettre en place des mesures dites « unilatérales » : Il s’agit ici de règles de droit interne qui prennent la forme d’exonérations, de crédits d’impôts étrangers ou même de régimes spéciaux d’imposition. Ces mesures qui sont faciles à mettre en place, du fait qu’ils ne dépendent de la volonté de l’Etat en question, s’avèrent par contre très coûteuses étant donné que le sacrifice fiscal est entièrement pris en charge par l’Etat concerné. Dans la pratique, les Etats préfèrent le plus souvent se lier entre eux par des conventions fiscales internationales afin de contribuer ensemble dans l’effort de l’élimination des doubles impositions ; le sacrifice fiscal est alors partagé. Durant les dix dernières années, de grands changements ont été introduit dans la réglementation fiscale marocaine s’agissant de l’imposition des affaires internationales au Maroc. Ces changements ont concerné principalement la territorialité de l’impôt, les exonérations, les taux d’imposition, les régimes dérogatoires et les prix de transfert. La dernière grande nouveauté a été l’institution en 2019 du crédit d’impôt étranger pour les sociétés. Dans le présent article, nous allons nous pencher sur le sujet de l’élimination de la double imposition internationale dans la réglementation fiscale marocaine. 51 Ainsi, et dans un premier temps, Il s’agira d’identifier les causes de la double imposition internationale en se basant sur l’étude des règles de la territorialité de l’impôt au Maroc ; notre étude portera sur les règles d’imposition des bénéfices et revenus aussi bien des personnes morales que des personnes physiques. Ensuite, et dans un deuxième temps, nous allons nous consacrer à l’examen des techniques d’élimination de la double imposition internationale que l’on retrouve dans le droit interne marocain et dans les conventions fiscales internationales signées par le Maroc. I. Appréhension de la double imposition internationale Dans la pratique, il ne peut y avoir de double imposition internationale que lorsqu’une personne réalise des opérations internationales. Une opération internationale est toute opération qui est faite par un résident d’un Etat sur le territoire d’un autre Etat, ou avec un résident d’un autre Etat. La question qui se pose est alors de savoir quel est l’Etat qui est en droit d’appliquer l’impôt aux bénéfices qui se dégagent de ces opérations. Deux Etats sont ici concernés : d’un côté, l’Etat de la résidence et, de l’autre côté, l’Etat de la source. Dans les faits, il est très courant que l’impôt soit appliqué dans les deux Etats en même temps, d’où le problème de la double imposition internationale. D’une façon générale, on parle de double imposition internationale à chaque fois qu’un même bénéfice ou revenu est soumis à l’impôt dans plus d’un Etat. A noter, à ce stade, que l’impôt dont il s’agit ici est l’impôt sur les bénéfices et revenus des personnes : Au Maroc, c’est soit « l’impôt sur les sociétés » quand il s’agit de l’imposition d’une personne morale, soit « l’impôt sur le revenu » quand il s’agit de l’imposition d’une personne physique. Les notions de l’« Etat de la source » et de l’« Etat de la résidence » sont des notions fondamentales dans l’application des réglementations fiscales nationales ; d’où l’intérêt de les définir : L’expression « Etat de la source » désigne l’Etat dans lequel un revenu donné prend naissance soit parce que l’activité génératrice du revenu y est exercée ; soit parce que le bien qui produit 52 le revenu en question y est situé ; soit parce que le débiteur du revenu y est domicilié ; soit, enfin, parce qu’un établissement stable y est constitué1. L’expression « Etat de la résidence » désigne l’Etat où une personne est considérée comme « résidente » au sens de la loi fiscale dudit Etat. Dans le cas des personnes morales, l’Etat de la résidence est généralement l’Etat où la personne en question dispose du lieu de son siège social. Mais, il peut également s’agir de l’Etat où une société dispose de son siège de direction effective. Dans le cas des personnes physiques, les réglementations fiscales prévoient des critères divers, comme le lieu d’habitation habituel, la durée de séjour, ou même la nationalité dans certains cas. Dans ce qui suit, nous allons commencer par définir le concept de « double imposition internationale » et distinguer entre ses deux formes, pour ensuite se consacrer à cerner les éléments qui sont à l’origine de l’apparition de cette double imposition. 1. Définitions et typologie de la double imposition internationale Dans la pratique, on distingue entre deux types de double imposition internationale : la double imposition « juridique » et la double imposition « économique ». 1.1. La double imposition juridique Il y a double imposition juridique lorsqu’un contribuable se trouve atteint, au titre d’un même revenu et, au titre d’une même période, par des impôts de nature comparable appliqués par deux ou plusieurs Etats dans des conditions telles que la charge fiscale globale que ce contribuable supporte s’avère supérieure à celle qui résulterait de l’intervention, dans des conditions de droit commun, d’une seule souveraineté fiscale2. Selon l’OCDE, la double imposition juridique internationale peut être définie d’une manière générale comme l’application d’impôts comparables dans deux ou plusieurs Etats au même contribuable, pour le même fait générateur et pour des périodes identiques3. Il peut y avoir double imposition juridique dans deux cas, essentiellement : ➢ Le premier cas : Un même contribuable est assujetti à l’impôt pour le même revenu dans deux Etats en raison de sa résidence. Il s’agit ici d’un conflit de double résidence fiscale. 1 J. Ait Ouakrim, « Etude et appréciation critique du système d’imposition des affaires internationales au Maroc », Thèse de doctorat, Université Hassan II, Casablanca, 2010. 2 Habib Ayadi, « Droit fiscal international », Centre de publication universitaire 2001 - p 106 3 OCDE (2008), « Commentaires du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune ». 53 De façon générale, quand une personne est considérée comme ‘fiscalement’ résidente dans un Etat donné, le dit Etat se donne le droit de soumettre à l’impôt l’ensemble des revenus de la personne en question quel qu’en soit la source. Les situations de « double résidence fiscale » se rencontrent le plus souvent dans le cas des personnes physiques, mais elles peuvent également concerner les personnes morales. En effet, pour définir la résidence d’une société, les Etats utilisent aussi bien la notion du « lieu de siège social » que celle du « siège de direction effective ». Ainsi, une société peut avoir son siège social dans un Etat ; elle est alors dite résidente dans cet Etat au regard du critère du lieu d’établissement. Mais, cette société peut en même temps avoir son siège de direction effective dans un autre Etat ; auquel cas ce deuxième Etat peut également la considérer comme résidente sur son territoire : la société en question se trouve ainsi « résidente fiscale » dans les deux Etats en même temps. ➢ Le deuxième cas : Une personne résidente d’un Etat perçoit des revenus provenant d’un autre Etat. Cette personne est alors soumise à l’impôt dans l’Etat du lieu de sa résidence, mais elle est également assujettie à l’impôt dans l’Etat de la source de ses revenus ; d’où la double imposition du même revenu.